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En enero de 2015 se han cumplido veinte años de la entrada en vigencia de la ley 24441, que introdujo en el sistema jurídico argentino la regulación legal del Fideicomiso como contrato típico sobre la base del dominio fiduciario, que con alguna modificación introducida por la propia ley ya estaba contemplado en el artículo 2662 del Código Civil de Vélez Sársfield como una modalidad de dominio imperfecto.
Si bien el objetivo principal de la ley, como su título lo indica, era fomentar el financiamiento de la vivienda y la construcción, aquél se ha visto empañado por la contradicción de los organismos fiscales en la interpretación de la realidad económica de los negocios inmobiliarios canalizados a través del fideicomiso y la consecuente aplicación de los efectos fiscales, lo que ha provocado un permanente desconcierto e inseguridad jurídica.
Es el caso de la grosera contradicción entre el criterio sostenido por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) en las resoluciones administrativas cuyo cuestionamiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y posterior apelación diera lugar a la sentencia dictada con fecha 6 de agosto de 2013 por la Sala III de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo en autos “López Mariana c/ DGI (TF 32308-I) (Expte. N° 1602/2014)”, y el criterio sostenido en forma paralela y contemporánea por la Asesoría Técnica del mismo organismo fiscal en sus dictámenes 16 y 18 del año 2006, con relación a consultas vinculantes sobre situaciones análogas a la del fallo.
Ambos dictámenes 16/06 y 18/06 emitidos por la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP con apenas trece días de diferencia entre uno y otro, el 28/2/2006 y el 13/3/2006 respectivamente, se refieren a fideicomisos inmobiliarios en los términos de la ley 24441, constituidos con el objeto de adquirir un inmueble con los aportes de dinero efectuados por los fiduciantes, para construir un edificio, dividirlo en propiedad horizontal y transferir las unidades a los beneficiarios, sean éstos los mismos fiduciantes o sus cesionarios.
El dictamen 16/06 se refiere puntualmente al tratamiento impositivo con relación al Impuesto al Valor Agregado de las adjudicaciones de las unidades terminadas a los fiduciantes en su condición de fideicomisarios y a la posibilidad de éstos de atribuirse el crédito fiscal acumulado en cabeza del fideicomiso. Señalaba la sociedad fiduciaria que formuló la consulta motivo de este primer dictamen, que “cuando el fideicomiso adjudica las unidades en el caso en que el beneficiario es el propio fiduciante … no corresponde considerar que se materializa el hecho imponible … en virtud de que no realiza una transferencia a título oneroso, sino que se cumple con la finalidad del fideicomiso, que consiste en adquirir un inmueble, construir un edificio y adjudicar las distintas unidades funcionales a los fiduciantes, que entregaron los fondos para que se lleve a cabo la obra, en su carácter de beneficiarios, en las participaciones establecidas en el contrato de constitución del fideicomiso”.
Entendía la consultante que en el supuesto en cuestión el fideicomiso no encuadraba en la definición de “empresa constructora” contenido en el inciso d) del artículo 4º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y que, consecuentemente, las adjudicaciones de las unidades terminadas a los fiduciantes o terceros en su condición de beneficiarios no se encontrarían gravadas con el IVA.
Asimilaba tal situación a la del consorcio de propietarios que adquieren en forma indivisa un inmueble y participan en forma conjunta de la construcción de un edificio, cuyas unidades funcionales se adjudican una vez concluida la obra en función de la participación de cada condómino, considerando aplicable al caso los Dictámenes Nº 47/83 y 41/85 (DATyJ).
De manera concordante, consideraba la sociedad fiduciaria promotora de la consulta que para el hipotético caso de que los fiduciantes-beneficiarios realizaren una venta posterior de las unidades previamente adjudicadas, y que estas ventas estuvieren gravadas con IVA, el crédito fiscal acumulado en cabeza del fideicomiso debería trasladarse a los fiduciantes en proporción a su respectiva participación en el negocio. El interrogante planteado es cuál sería el mecanismo instrumental para trasladar dicho crédito fiscal.
La consulta motivo del segundo dictamen se refería no sólo al tratamiento impositivo que merecen las adjudicaciones de las unidades terminadas a los fiduciantes – beneficiarios y fideicomisarios con relación al IVA, sino también al Impuesto a las Ganancias, respecto del cual el consultante consideraba que dichas adjudicaciones no se encontraban gravadas, por las mismas razones que el organismo fiscal diera respecto a los supuestos de consorcios para la construcción al costo por vía de sociedad civil, según Dictamen Nº 88/01 (DAL).
Este segundo dictamen se refiere también al tratamiento fiscal de los actos realizados por los fideicomisarios con posterioridad a la adjudicación de las unidades funcionales en relación con los mismos impuestos (IVA y Ganancias); al tratamiento en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta de las inversiones realizadas por el fideicomiso destinadas a la construcción del inmueble; y al Impuesto a la Transferencia de Inmuebles respecto de la transmisión de las unidades funcionales a los fideicomisarios al momento de la extinción del contrato.
Sobre este último interrogante, consideraba el consultante –de manera lógica y concordante con nuestro razonamiento–-, que la transmisión de las unidades terminadas a los fideicomisarios a la extinción del fideicomiso “es a título del pacto fiducia y no a título oneroso, por lo que dicha transmisión estará excluida del ámbito del gravamen”.
Centraremos nuestro análisis en la grosera e inaceptable contradicción del organismo fiscal entre el criterio sostenido en los mencionados dictámenes del año 2006, y el contemporáneamente sostenido en las resoluciones administrativas del propio organismo, que tras su cuestionamiento por la vía judicial fuera revelado siete años más tarde mediante la publicación del mencionado fallo de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo, en relación a la procedencia del Impuesto al Valor Agregado sobre la adjudicación de las unidades terminadas a los fiduciantes – beneficiarios, o sobre las ventas que éstos eventualmente realicen de los mismos con posterioridad a la adjudicación a su favor.
En ambos casos sometidos a su dictamen, la Dirección de Asuntos Tributarios del Fisco consideró que el fideicomiso quedaba comprendido dentro del concepto de “empresa constructora” definido por el artículo 4º inciso d) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y que, consecuentemente, la adjudicación de las unidades funcionales a los fiduciantes – fideicomisarios estaba alcanzada por el impuesto conforme a los artículos 3º inciso b) y 5º inciso e) de la ley del tributo (1).
Luego de transcribir el texto pertinente de la referida normativa que define el concepto de “empresa constructora” (artículo 4° inciso d) y de “obra sobre inmueble propio” (artículo 3° inciso b) a los fines del impuesto, ambos dictámenes traen a colación el Dictamen Nº 59/03 (DI ASLE), “en el cual –según transcripción literal– se trató la actividad llevada a cabo por un fideicomiso cuyo objetivo era realizar un emprendimiento inmobiliario transmitiéndose la propiedad fiduciaria de un predio perteneciente al fiduciante a efectos de que el fiduciario desarrolle la actividad de
Continúan diciendo los dictámenes en cuestión, que para que el hecho analizado –emprendimiento inmobiliario- encuadre en el inciso b) del artículo 3º de la ley del tributo, “… se deben analizar las circunstancias de hecho, es decir que no solo se trate de una obra sobre inmueble propio, requisito que se cumple en el caso, sino que,
“A partir de lo indicado …” –concluye el incongruente razonamiento de la Dirección Asesoría Técnica de la AFIP– “…se extrae con carácter general que el fideicomiso en cuanto sujeto pasivo del gravamen es una unidad económica con un fin determinado, distinta del fiduciario y del fiduciante, y que las consecuencias fiscales en el impuesto al valor agregado, resultantes de la operatoria que desarrolla no pueden considerarse atribuibles a dichos sujetos, sino al propio fideicomiso”.
La conclusión a que arribara el Fisco en dicho Dictamen 59/03 (DI ASLE) habrá sido válida para el caso particular del fideicomiso que motivara “ese” dictamen, el 59/03 (DI ASLE), pero
En efecto, como claramente surge de la transcripción contenida en la fundamentación de los dictámenes 16/06 y 18/06 (DAT), el caso del Dictamen 59/03 (DI ASLE), si bien es el de un fideicomiso inmobiliario para la construcción de un edificio, el fin último y determinante de su constitución es la comercialización de las unidades y para la distribución de las utilidades obtenidas por la diferencia entre el costo de la construcción y la venta de las unidades entre los fiduciantes – beneficiarios y fideicomisarios. Este caso evidentemente encuadra en la tipificación legal de “empresa constructora” definida en el artículo 4º inciso d) de la Ley Impuesto al Valor Agregado, por cuanto precisamente el fideicomiso –tomando las palabras de la norma– es la “forma jurídica” “adoptada” por los inversores “para organizarse”, a través de “un tercero”, que es el fiduciario, para “efectuar las referidas obras” de construcción del edificio, “con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble”.
De acuerdo con el propio dictamen Nº 59/03 (DI ASLE) del organismo fiscal, para que un emprendimiento inmobiliario encuadre en el inciso b) del artículo 3º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, del análisis de las circunstancias de hecho debe surgir: a) que se trata de una obra sobre inmueble propio; b) que la obra sea efectuada por una empresa constructora, unipersonal o de varias personas organizadas bajo cualquiera de las formas jurídicas posibles, siendo el fideicomiso una de ellas; y c) “que … -la empresa constructora- … efectúe las referidas obras con el propósito de obtener un lucro en su ejecución o con la posterior venta total o parcial del inmueble”.
Por lo tanto, si la empresa constructora o la forma jurídica adoptada por las personas integrantes de ésta para organizarse, no tiene por finalidad “propia” la obtención de un lucro en cabeza de sí misma con la posterior venta total o parcial del inmueble, o más específicamente de las unidades terminadas del edificio a construir, el emprendimiento inmobiliario ejecutado a través de dicha forma jurídica no estará alcanzada por el impuesto al Valor Agregado, por carecer de la finalidad de lucro tipificante del concepto de “empresa constructora” definido en el artículo 4º inciso d) de la ley del tributo. Ello, independientemente de la finalidad o intención particular o individual de cada partícipe del emprendimiento.
Pero el caso de los dictámenes 16/06 y 18/06 (DAT) era el de un fideicomiso o consorcio fiduciario para la construcción al costo que, como decíamos, es diferente al del dictamen 59/03 (DI ASLE), por cuanto su objeto o finalidad última no es el lucro por la diferencia entre el costo de la construcción y el dinero obtenido por las comercialización de las unidades, para su distribución entre los inversores fiduciantes – beneficiarios y fideicomisarios, sino tan sólo la construcción de un edificio y la ulterior escrituración de las unidades adjudicadas a cada fiduciante – beneficiario y fideicomisario en proporción a sus respectivos aportes para la ejecución de la obra.
Si bien en ambos casos (fideicomiso inmobiliario para la construcción y comercialización, y fideicomiso inmobiliario para la construcción al costo) el fideicomiso constituye una “unidad económica” distinta del patrimonio personal de los fiduciantes y del fiduciario por efecto del principio de separación patrimonial consagrado en los artículos 14, 15 y 16 de ley 24441, la atribución al patrimonio fiduciario de las consecuencias fiscales en el impuesto al Valor Agregado dependerá de que el hecho imponible sea realizado por el fiduciario en el marco del objeto del contrato de fideicomiso, “fiducia” o “mandato fiduciario” recibido de los fiduciantes; es decir que el propio fiduciario sea quien venda las unidades para luego distribuir las utilidades del negocio entre los fiduciantes – beneficiarios.
Como dijéramos en su oportunidad en un artículo publicado a pocos meses de conocidos los dictámenes en cuestión (2), ello es independiente de la finalidad perseguida por cada fiduciante partícipe del negocio, y lo que efectivamente haga con las unidades que reciba. En efecto, si alguno de ellos, luego de recibirlas a la conclusión del fideicomiso, vende las unidades adjudicadas, dichas ventas estarán gravadas con impuesto al Valor Agregado en la medida que la situación particular del vendedor (que es el fiduciante – beneficiario y no el fiduciario) encuadre dentro de la caracterización legal de “empresa constructora”; es decir que de los hechos concretos surja que a través de su participación en el fideicomiso, ese fiduciante en particular haya tenido la finalidad o tenga por efecto la obtención de un lucro por la diferencia entre el costo de construcción proporcional a las unidades adjudicadas y el valor de comercialización de las mismas. El hecho imponible, en estos supuestos, conforme al artículo 5º inciso e) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se materializará en el momento que el fiduciante – beneficiario venda a terceros o transfiera cada una de las unidades adjudicadas a cualquier otro título oneroso (permuta, dación en pago, etc.).
Sorprendentemente, este criterio sostenido por nosotros en aquella oportunidad criticando los mencionados dictámenes coincide con el sostenido por el mismo organismo fiscal en las resoluciones administrativas que luego de anuladas por el Tribunal Fiscal de la Nación mediante resolución de fecha 31 de mayo de 2012 fueron confirmadas por la Sala III de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo en el fallo del 6 de agosto de 2013 que motiva el presente.
La causa se origina a partir de las determinaciones de oficio de Impuesto al Valor Agregado practicadas por la AFIP-DGI en contra de los señores Mariana López, César Antonio López y Hernán López, por la venta a terceros de los departamentos que unos días antes habían recibido adjudicados como beneficiarios de un fideicomiso para la construcción al costo de un edificio sobre un inmueble que los propios beneficiarios habían aportado en calidad de fiduciantes además de los fondos necesarios para la ejecución de la obra.
Un dato importante es que las escrituras de adjudicación de los departamentos del fiduciario a favor de los actores fueron otorgadas el 12 de diciembre de 2003, mientras que las ventas fueron realizadas por la Srta. Mariana López el 22 de diciembre de 2003, por el Sr. Hernán López con fecha 16 del mismo mes y año, y por el Sr. César López el 15 y el 26 de diciembre. La Afip lo consideró revelador del ánimo de lucro de los fiduciantes-beneficiarios, quienes evidentemente constituyeron el fideicomiso con la finalidad de obtener una ganancia entre el costo de construcción y el precio de venta de las unidades adjudicadas a cada uno de ellos en proporción a lo invertido por cada uno.
Las determinaciones de oficio fueron practicadas contra los tres fiduciantes mediante resoluciones de la AFIP-DGI N° 144/2008 (DV CRR2), 216/2008 (DV CRR2) y 217/2008 (DV CRR2) de fechas 8 de agosto y 15 de diciembre de 2008 respectivamente, en expedientes administrativos tramitados paralela y simultáneamente.
Recurridas las tres resoluciones y tras su acumulación en un único expediente, fueron revocadas por el Tribunal Fiscal de la Nación mediante resolución dictada con fecha 31 de mayo de 2012.
Apelada la resolución del TFN por el Fisco por ante la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo, con fecha 6 de agosto de 2013, la Sala III dictó sentencia revocando la resolución del Tribunal Fiscal y confirmando en consecuencia los actos administrativos impugnados en lo que se refiere a las determinaciones de oficio, no así las multas que juntamente con la determinación del impuesto habían sido fijadas por el Fisco en el marco del artículo 46 de la ley 11683, considerando que el incumplimiento de los actores había sido doloso, reencuadrándolas en el artículo 45 de la ley 11683 que tipifica el incumplimiento culposo, con la consecuente reducción de la multa a la mitad de la obligación incumplida.
Lo llamativo del caso, y que motiva nuestro comentario, es que la determinación de oficio practicada por la AFIP-DGI contra los tres recurrentes, únicos fiduciantes-beneficiarios del fideicomiso en cuestión, se basó en un criterio diametralmente opuesto al sostenido por el propio organismo fiscal en los señalados dictámenes 16 y 18 del año 2006, y que siendo las resoluciones administrativas cuestionadas del año 2008, los tres procesos de determinación de oficio deben haberse iniciado en fechas cercanas, si no contemporáneas, a las de los mencionados dictámenes, lo cual raya lo escandaloso.
En efecto, en los señalados dictámenes la Afip había considerado que el sujeto pasivo del IVA en un fideicomiso de construcción al costo era el patrimonio fiduciario considerado como tal en los términos del artículo 3 de la ley del impuesto, sobre la base de que los bienes fideicomitidos constituyen un patrimonio separado y autónomo en los términos del artículo 14 de la ley 24441 y que la construcción del edificio es realizada por el fiduciario como titular del patrimonio fideicomitido en inmueble perteneciente al propio patrimonio fiduciario, cabiéndole, en consecuencia, la calificación de “empresa constructora” en los términos de la ley del IVA, y que el hecho imponible se manifestaba en las operaciones de adjudicación de las unidades a los fiduciantes-beneficiarios, considerando a éstas como actos onerosos, tal como explicáramos en el punto anterior.
Por el contrario, en las determinaciones de oficio motivo del fallo comentado, la Afip, partiendo de la “realidad económica” del negocio subyacente –contrariamente al criterio manifestado en sus dictámenes– sostuvo que quienes habían obrado como “empresa constructora” en los términos de la ley de IVA eran los propios fiduciantes-beneficiarios, quienes a través del fideicomiso habían construido un inmueble propio.
Tal como lo plantea la Cámara, el tema a decidir consistía en determinar si, como sostenía el Fisco, las operaciones realizadas por los recurrentes se encontraban gravadas por el impuesto al Valor Agregado, por configurarse el hecho imponible “obra sobre inmueble propio” (art. 3, inc. b) de la ley del gravamen) al caracterizarlos como “empresa constructora” en los términos del art. 4, inc. d), de la ley mencionada, o si, como sostenían los actores, no correspondía el ajuste fiscal, toda vez que estos últimos no poseían el carácter de “empresa constructora”, sujeto pasivo del impuesto, ya que ellos no habían contratado personal de obra ni adquirido materiales, y tampoco se trataba de “inmueble propio”, ya que le habían transferido el dominio del terreno al fideicomiso constituido a fin de que se construyera allí el edificio de departamentos objeto del mismo.
La decisión del Tribunal Fiscal de la Nación a favor de los recurrentes se funda en que éstos, al haber transmitido el dominio fiduciario del inmueble a favor de la fiduciaria “Consultora Urbana SA” no resultaban ser los sujetos pasivos del impuesto. Entendió el organismo jurisdiccional, además, que aunque los fiduciantes, al entregar un bien para luego recibir otros distintos, no estarían efectuando una transferencia gratuita, tal operación no se encontraba alcanzada por el impuesto, dado que, al ser el hecho imponible cuestionado la “obra sobre inmueble propio”, el sujeto pasivo del tributo sería el fideicomiso, porque constituye una unidad económica con un fin determinado, distinta del fiduciario y del fiduciante. Por ello, señaló que “una vez producida la adjudicación de las unidades a los contratantes, sería el fondo fiduciario quien debiera ingresar el débito fiscal sobre el valor correspondiente a la obra, considerándose momento de la transferencia del inmueble al acto de adjudicación de las respectivas unidades a los fiduciantes beneficiarios”.
Como puede advertirse, la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación sigue el mismo criterio interpretativo de los dictámenes 16/06 y 18/06. Pero la Cámara, analizando el negocio a la luz de la realidad económica, principio rector del derecho tributario, concluyó que “… si, como en el caso, el fiduciante entrega el bien en fiducia y, cumplido el objeto, éste vuelve a él, entonces los actores nunca se habían desprendido del dominio pleno del bien, y por ende sólo hubo una transición donde el bien estuvo bajo el dominio imperfecto del fiduciario … , lo cual permite concluir que los actores se han servido de la figura del fideicomiso para la construcción del edificio en un inmueble propio, configurándose el hecho imponible previsto en el art. 3°, inc. b) de la ley de IVA en tanto el fiduciario operó como un tercero a través de quien se llevó adelante la obra”.
Concluyó la Cámara que “en consecuencia, la obra realizada sobre el inmueble se encuentra gravada con el Impuesto al Valor Agregado ya que, pese a la constitución del fideicomiso y la afectación del terreno al dominio fiduciario, la realidad económica del negocio indica que los actores, en su calidad de fiduciantes-beneficiarios utilizaron el fideicomiso para efectuar una obra sobre bien propio, ya que ellos entregaron el terreno sobre el cual se edificó. Ello es así toda vez que, aunque los bienes afectados al fideicomiso constituyan un patrimonio independiente, lo cierto es que los fiduciantes únicamente se desprendieron transitoriamente del dominio del bien, con el fin de construir un inmueble afectado a propiedad horizontal y luego al adjudicárseles las unidades funcionales en su calidad de beneficiarios, recuperaron el domino pleno del bien. En suma, el reingreso al patrimonio de los fiduciantes-beneficiarios de la proporción que les correspondía en la propiedad del terreno, determina la configuración del hecho imponible previsto en el art. 3 inc. b) de la ley del tributo tal como lo entendió el Fisco Nacional en la resolución determinativa”.
A fin de dilucidar si los actores eran sujetos pasivos del impuesto, señaló la Cámara que el artículo 4 inc. d) de la ley de IVA establece que lo son las “empresas constructoras” que realicen las obras del art. 3 inc. b), “cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse”, y que esta norma define como “empresas constructoras” a las que personas que directamente o a través de terceros efectúen las obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial.
Concluyó la Cámara que la “nota distintiva, entonces, se encuentra en el ánimo de lucro, es decir, la intención o propósito del sujeto al momento de adquirir el bien que finalmente se enajena”; intención que debe ser simultánea a la adquisición de la cosa, y que además no puede ser cualquier intención de lucro, sino que es necesario que sea el motivo principal y directo de la operación, y que ese lucro haya de producirse mediante la enajenación de lo adquirido.
En el caso concreto, la finalización de la obra y el traspaso del inmueble se efectuaron casi concomitantemente, lo que según el Tribunal de la causa, citando un precedente del Tribunal de la Nación(3), permitía colegir que la intención del constructor (los fiduciantes-beneficiarios) fue lucrar con la venta de la obra (departamentos).
Resulta claro para el Tribunal, que para ser sujeto pasivo del tributo no es necesario que los actores por sí hubieran adquirido materiales de construcción o contratado una locación de obra (tal como sostienen los actores en su defensa), puesto que lo que denota la existencia de una “empresa constructora” en los términos del art. 4 de la ley de IVA es la intención de obtener un lucro con la posterior venta o enajenación, la cual resultaba indudable en virtud de las fechas en que se efectuaron las operaciones, casi simultáneamente en todos los casos.
Finalmente recuerda la Cámara que el artículo 5° del decreto reglamentario de la ley de IVA fija un lapso de tres años, continuado o discontinuado, cumplido el cual, si la obra fue afectada a arrendamiento o a determinados derechos reales ,entiende que ella no se encuentra alcanzada por el gravamen en razón de considerarse que no se actuó con ánimo de lucro.
En tales condiciones, entendió la Cámara que el ajuste fiscal había sido fundado y la impugnación de los contribuyentes no había logrado desvirtuarlo, por lo que la sentencia del Tribunal Fiscal debía ser revocada y las resoluciones determinativas del Fisco confirmadas.
Como puede advertirse, la solución del caso coincide plenamente con nuestra opinión expresada hace nueve años en el mencionado artículo en el que a pocos meses de su dictado hiciéramos un análisis crítico de los aludidos dictámenes 16 y 18 del 2006 emitidos por la Asesoría Técnica de la AFIP-DGI.(4).
Lo llamativo del caso es la palmaria y grosera contradicción de la Afip, que tratándose del propio Estado resulta inaceptable por la inseguridad jurídica y económica que acarrea con un claro efecto desalentador de la actividad económica que la ley 24441 tenía por objeto movilizar mediante el fomento de la construcción y el mercado inmobiliario, como uno de los principales motores de la economía(5).
No menos criticable resulta el abuso que de la figura del fideicomiso hicieron muchos desarrollistas inmobiliarios, así como también el mal empleo de ellapor desconocimiento o deficiente asesoramiento, mediante la estructuración bajo la forma de fideicomisos de construcción al costo, de verdaderas “empresas constructoras” para desarrollos inmobiliarios con finalidad de lucro mediante la comercialización de las unidades y no la adjudicación de las unidades al costo.
En parte, este abuso de la figura es el que hace nueve años diera lugar a los dictámenes 16/06 y 18/06, presumiendo que tras toda adjudicación a fiduciantes- beneficiarios de departamentos, viviendas o lotes producto de emprendimientos inmobiliarios canalizados bajo supuestos fideicomisos de construcción al costo, había en realidad ventas encubiertas dado que en gran cantidad de casos en el supuesto aporte fiduciario o inversión al costo estaba incluido la ganancia del desarrollista.
De todos modos, ello no justifica la interpretación distorsiva de la Afip de la realidad económica de verdaderos fideicomisos de construcción al costo como los que motivaran los mencionados dictámenes, ni la escandalosa contradicción incurrida en la determinación de oficio que diera lugar al fallo analizado, por la incertidumbre y la inseguridad jurídica y económica que acarrea■
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*) Abogado, UNC. Magister en Derecho Empresario (Universidad Austral).
1) Ley de Impuesto al Valor Agregado. … Art. 3°. Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación: …b) las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio.”.-
Art. 4°. Son sujeto pasivo del impuesto quienes: …d) Sean empresas constructoras que realicen obras a las que se refiere el inciso b) del artículo 3°, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble.-
Art. 5°. El hecho imponible se perfecciona: … e) En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, en el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble, entendiéndose que ésta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuere anterior. …”
2) Urrets Zavalía, Pedro: “Consorcio Fiduciario Para La Construcción Al Costo – Tratamiento Impositivo”, Doctrina Tributaria, Errepar, N° 321, diciembre 2006
3) TFN, Sala A, Idoipe Larraga, Ángel, del 11/12/2001.
4) Citado en nota N° 1. Ver también nuestro trabajo “El tratamiento impositivo del consorcio fiduciario para la construcción al costo”, Revista Factor, Comercio y Justicia, Año II – N° 124 – II Época, Semana del 9 al 13 de octubre de 2006.
5) Ver Ruiz, Julián: “Cambio de criterio en el fideicomiso de construcción, como sujeto tributario del Impuesto al Valor Agregado”, http://www.cronista.com, edición impresa Fiscal y Previsional 23/12/2013.
