El principio de congruencia en el derecho tributario

I. Introducción. La congruencia en sede civil La congruencia es un principio procesal que hace a la garantía del debido proceso. De acuerdo con este principio constitucional, se delimita al juez el camino que debe transitar para poder llegar a la sentencia, fijándole un límite infranqueable a su poder discrecional. En el proceso civil el juez no puede iniciarlo de oficio ni tomar en cuenta hechos o pruebas no alegados por las partes, y a ellos debe limitarse la sentencia: solo a lo peticionado en la demanda. La congruencia aquí se manifiesta en la adecuación entre lo pedido y la decisión judicial contenida en la sentencia. Ésta debe estar referida exclusivamente a las partes intervinientes, referirse al objeto o petición y a la causa (fundamentos) concretos en litigio, sin considerar aspectos o probanzas que las partes no hayan aportado. El juez en su sentencia debe expresar en los “Considerando” el porqué de su decisión haciendo mención a los hechos que las partes invocaron y a las pruebas producidas y aplicando las normas jurídicas pertinentes. A posteriori, la parte dispositiva condena, absuelve o reconviene pero siempre de acuerdo con el petitorio. Una sentencia incongruente es arbitraria pues excede la potestad del juez, ya sea que decida más allá de lo reclamado o menos de lo que fuera pedido o sobre cuestiones no articuladas. En el caso de apelaciones, el tribunal de alzada debe limitarse a decidir lo que fue motivo de la expresión de agravios, no pudiendo modificar la sentencia en perjuicio del impugnante. Ergo, el pronunciamiento de apelación debe ser expreso y debe sustentarse en la mayoría absoluta de votos. En efecto, la congruencia, define Jorge W. Peyrano, “es la exigencia de que medie identidad entre la materia, partes y hechos de una litis incidental o sustantiva y lo resuelto por la decisión jurisdiccional que la dirima” (“El proceso civil. Principios y fundamentos”, E. Astrea, Buenos Aires, 1978, p. 64). Análogamente, Pedro Aragoneses Alonso enseña que “por congruencia ha de entenderse aquel principio normativo dirigido a delimitar las facultades resolutorias del órgano jurisdiccional por el cual debe existir identidad entre lo resuelto y lo controvertido oportunamente por los litigantes y en relación con los poderes atribuidos en cada caso al órgano jurisdiccional por el ordenamiento jurídico” (“Sentencias congruentes. Pretensión, oposición, fallo”, E. Aguilar, Madrid, 1957, p. 87). II. Congruencia vs. principio “iura novit curia” Ahora bien, el principio “iura novit curia” corrige en parte esa congruencia procesal en cuanto le permite al juez escoger la norma que crea del caso y aplicarla al margen de la ley que hayan propuesto las partes, que, incluso, acaso han omitido toda referencia normativa. Es decir, el tribunal queda vinculado por los hechos expuestos, no así por el derecho invocado o dejado de invocar. Con lo cual hay excepción al principio dispositivo del proceso, califica como quiere, subsume los hechos en la norma que estime pertinente. Dicha libertad se extiende a todo tipo de cuestiones. En cuanto al origen del aforismo, conjetura Santiago Sentís Melendo que un juez de otrora, fatigado de que un curial lo ilustrara acerca de asuntos legales, le espetó “Venite ad factum. Iura novit curia (“Abogado, pasad a los hechos, el tribunal conoce el derecho”)” ( “Iura novit curia” , Enciclopedia Jurídica Omeba, Buenos Aires, 1982, t. XVI, p. 937). Sucede que, en verdad, a veces el abogado –y hasta el juez– se florean en divagaciones de derecho y olvidan “los hechos” (Calamandrei, en “Elogio de los jueces escrito por un abogado”, denuncia el desvío: Góngora, Madrid, 1936, p. 95, trad. de Santiago Sentís Melendo e Isaac J. Medina. Y otro tanto Ángel Ossorio: El alma de la toga, Losada, Buenos Aires, 1940, p. 74). En tanto, este principio “iura novit curia” que proviene del derecho canónico (la “curia” es la romana), impone, vimos, que el juez determina el derecho del caso con prescindencia del que invocaron –u omitieron– las partes: significa que el juez conoce el derecho que debe aplicar para solucionar el conflicto existente basándose en los hechos expuestos como litigiosos o admitidos. Es decir, se presume que el juez conoce el derecho objetivo, que puede (y debe) aplicar incluso de oficio. Sin embargo, el poder del juez de fallar conforme al derecho que él cree aplicable ( “iura novit curia” ) tiene un límite en los hechos constitutivos de la litis, tanto positivos y explícitos como negativos e implícitos. Además, aunque el principio “iura novit curia” autoriza a los jueces a suplir el derecho no invocado, ello debe ser condicionado a que el derecho corresponda a la acción deducida. Otro límite a la aplicación de este principio reside en que si bien son los jueces los que deben calificar la acción intentada, con prescindencia de lo que hagan las partes, ello no implica que deban acoger una acción no intentada o intentada fuera de la litis, con desmedro de la igualdad procesal de las partes. De igual modo, es interesante puntualizar que la aplicación del principio no debe extenderse a los hechos que informan la demanda –hechos cuya existencia y naturaleza no pueden ser alterados por el juez–, sino tan sólo a la calificación de la acción y a la norma aplicable. Como dice con ironía Richard A. Hotham, “El juez sabe el Derecho... pero conviene recordárselo (en su nota a fallo “Los peligros del “iura novit curia” , E. Zeus 93, J 486). III. La congruencia en materia penal La naturaleza jurídica de las infracciones tributarias ha dividido a la doctrina entre aquellos que se enrolan en la tesis penal (para la cual la finalidad de la pena es la de prevenir las transgresiones a las leyes tributarias), y los que sostienen la tesis administrativa o civilista (para quienes la multa persigue compensar el daño causado por el hecho infraccional). Empero, nuestro Tribunal cimero ha zanjado hace ya muchos años esta discusión atribuyéndole naturaleza penal a las infracciones y sanciones previstas en las leyes “administrativas”, tal el caso de la Ley de Procedimientos Tributarios N° 11683 (Causas: “Uzandisaga, Perone y Juliarena”, “Parafina del Plata”, “Cosecha Coop. de Seg. Ltda.”, “Elen Valmi”, “Lapiduz, E.”, “Tricerri SA”, “Papelera Hurlingan SA”, etc.). En definitiva, la aplicación de los principios constitucionales a las infracciones impositivas está basada en la convicción de la gran influencia que tiene la jurisprudencia como fuente de derecho, más aún cuando la materia, forzosamente, involucra la actividad de la administración pública, de tribunales administrativos de naturaleza jurisdiccional, siendo obligación (no facultad) de los jueces que integran el Poder Judicial reencauzar a la luz de esos pilares jurídicos las más variadas situaciones en resguardo de los principios fundamentales a través de sus sentencias. Y estos principios deben ser aplicables incluso sin invocación de parte, de oficio. En tal sentido, el administrativista Agustín Gordillo expresa que “es llamativo verificar cómo sobreviven innúmeros criterios jurisprudenciales cuyo alcance concreto es negar el acceso a la tutela judicial efectiva a los particulares: la declaración de inconstitucionalidad como ultima ratio , la no declaración de oficio de la nulidad de los actos administrativos, la justiciabilidad de determinados actos, etc. La restitución del derecho administrativo argentino al Estado de derecho (...), luego de tantos gobiernos de facto en un pasado no tan cercano, está inexplicada e inexplicablemente demorada” (Agustín Gordillo, Tratado de Derecho Administrativo, To. 3, El acto administrativo, 9ª. edición, Buenos Aires, Fundación de Derecho Administrativo, p. XI 5). Por lo tanto, la declaración de inconstitucionalidad o la tacha de nulidad de un acto administrativo emanado de la AFIP (DGI), puede ser declarada de oficio, es decir, sin que medie petición de parte, para lo cual cobran especial relevancia el principio de supremacía constitucional consagrado en el art. 31 de la Carta Magna, así como el principio “iura novit curia” , sin que pueda por ello argüirse que se falla extra petita o configurando una reformatio in peius , vulnerando el principio de congruencia. En ese sentido se insertan reconocidos juristas tales como Sagüés, quien sostiene que “la teoría que veda declarar la inconstitucionalidad de oficio a los magistrados es infundada, incongruente o inconstitucional. Infundada, por cuanto no tiene basamento constitucional alguno; incongruente, puesto que en la evolución jurisprudencial argentina, la Corte Suprema de Justicia de la Nación la excepciona en algunos supuestos y la mantiene en el resto; de admitírsela (con razón, naturalmente) en determinados asuntos, se impone aceptarla en los restantes; inconstitucional, ya que viola el principio de supremacía constitucional (art. 31, CN), al permitir que la Constitución deje de aplicarse si las partes no la invocan y requieren la declaración de inconstitucionalidad de la ley ordinaria”. Así como también Bianchi a la pregunta atinente a “qué norma antes que ninguna debe aplicar el juez antes de fallar” responde “La Constitución Nacional. ¿Por qué? Porque así lo establece el art. 31 de ella. Nueva pregunta: Pero, ¿y la presunción de legitimidad de los actos estatales? Nueva respuesta: en un sistema de control de constitucionalidad difuso y judicial como el nuestro, dicha presunción es meramente provisional ( iuris tantum ) y está sujeta a la ratificación de los jueces de esa legitimidad, es decir, los órganos judiciales”; agrega que “el control de constitucionalidad es una de las funciones del juez y la misma es ejercida como cualquier otra. Nadie puede sentirse sorprendido por ella y es un deber de buen litigante anticiparse a ella, justificando la constitucionalidad de la ley sobre la que se apoyan los derechos invocados”. Dentro de la organización representativa, republicana y federal del Estado argentino, conformada por tres poderes en constante equilibrio, se le asigna al Poder Judicial la función esencialmente jurisdiccional, sin que se justifique razonablemente que el ejercicio de tan loable función esté vedado a lo expresamente planteado por las partes en aquellos casos concretos en que se vulneran principios fundamentales, so pretexto de que con ello se interfiera en esferas que no le son propias. Por este motivo, estimamos necesario reformular el artículo 185 de la ley N° 11683, por cuanto prevé que la sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de aquéllas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese Alto Tribunal. Esta cláusula debe desaparecer. Como expresamos, el principio de congruencia se encuentra intrínsecamente relacionado con la garantía del debido proceso amparada por el art. 18 de la Constitución Nacional, que debe resguardarse en todo proceso jurisdiccional por parte del Estado, tanto en sede administrativa como judicial, puesto que consiste en la concordancia que debe configurarse entre el reproche formulado al imputado y el hecho que es sometido a juzgamiento, de modo tal que permita ejercer todas las defensas con relación a ello. Nadie puede defenderse de aquello que no conoce. En rigor, debe ser integrado con el derecho a una decisión fundada, el cual permite al administrado exigir que la decisión (del mero trámite o definitiva) haga mérito de los principales argumentos y de las cuestiones propuestas en la medida en que fueran conducentes para la solución del caso (Ver, Juan Carlos Cassagne, Derecho Administrativo, Tomo II, 7ª. edición, Editorial Abeledo Perrot, pág. 531 y ss. citando a Rafael Bielsa, Necesidad de motivar jurídicamente actos del poder administrados en el sistema político de la Constitución, publicado en Estudios de Derecho Público, to. III, pág. 551, Buenos Aires, 1952). A ello podría agregarse que lo relevante para no vulnerar las garantías constitucionales relacionadas con el debido proceso en general y con el principio de congruencia en particular, es que las partes puedan ejercer su derecho de defensa mediante un debate completo, sin perder de vista que el juez (administrativo o judicial) se debe circunscribir a la pretensión de cada parte sin que ello se encuentre sustentado en las normas que éstas solicitan como respaldo de su petición, sino a través de la norma que guarda directa sujeción a la Ley Fundamental. IV. La congruencia en sede criminal y el cambio de calificación legal Como lo hemos señalado hasta el cansancio en las diversas ediciones de nuestro libro “Garantías en el Proceso Tributario”, la descripción del hecho imputado, en forma clara y precisa, es requisito ineludible para asegurar el principio de congruencia y la garantía de la defensa en juicio. La correcta intimación y descripción del hecho imputado es el único camino que conocemos para posibilitar el acatamiento por el principio de congruencia y el adecuado ejercicio de la defensa en juicio. En relación con ello, la Constitución Nacional prescribe en su artículo 18 que “Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo...Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos”. El art. 75 inc. 22 de la CN otorga jerarquía constitucional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) y al Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. Estos instrumentos, al estipular las garantías judiciales del imputado (art. 8° y 14° respectivamente), mencionan el derecho a ser oído y a recibir detallada comunicación de la acusación formulada. En este eje hermenéutico, este principio es receptado en nuestro Código Procesal Penal de la Nación en forma expresa (cfr. arts. 298, 309, 347, 351, 393, etc.). Enseña Maier que la base esencial del derecho a defenderse reposa en la posibilidad de expresarse libremente sobre cada uno de los extremos de la imputación (y sus pruebas)–esto es, la llamada contradicción– (Julio Maier, Derecho Procesal Penal. I- Fundamentos, Editores del Puerto, 2002, pp. 559/560). Nadie puede defenderse de algo que no conoce y por ello es tan importante este hacer saber al imputado de esa acusación que –para posibilitar esa defensa– debe ser correctamente formulada (detallada, clara, no alcanza con la mera mención del nomen iuris asignado al hecho, etc.). La importancia de la intimación es irrefutable: si no se le hace saber al acusado el hecho que se le atribuye, dicho acto será nulo por cuanto tal irregularidad está referida a una forma procesal esencial que tiende a preservar la garantía de defensa en juicio. Una incorrecta intimación, ocultar pruebas o hacer preguntas capciosas, etc., va en contra de los principios de un fair trial (juicio justo). Al respecto, Zaffaroni, en el fallo “Quiroga” de la CSJN –23/12/04–en su voto indica que “la acusación constituye un bloque indisoluble que se perfecciona en dos momentos procesales distintos: el requerimiento de elevación a juicio, que habilita la jurisdicción del tribunal para abrir el debate y el alegato fiscal solicitando condena, que habilita la jurisdicción del tribunal a fallar”. Vemos así la importancia de tener claramente acotados los hechos a lo largo de todo el proceso. Aquí es donde entra a jugar el “principio de congruencia”, porque ese hecho (o hechos) es lo que determina el objeto del juicio (objeto procesal). Y debe permanecer inalterable (congruente) a lo largo de todo el iter procesal conformado por sus diversos y progresivos estadios de imputación-intimación-contradicción-prueba-sentencia. Queda claro, entonces, que este principio es una manifestación fundamental del derecho de defensa, pues ¿ qué sentido tendría afirmar la inviolabilidad de la defensa en juicio si, luego de intimar a un imputado por un hecho del que se lo acusa, se lo condenara por un hecho distinto? Como refiere Clariá Olmedo, cualquier modificación de la res iudicanda permitida, debe ser debidamente intimada; de lo contrario no podrá integrar el contenido fáctico del fallo. Es decir, la sentencia debe limitar su contenido fáctico al ámbito de la acusación y, en su caso, con las legítimas ampliaciones –prohibición de resolver extra petitum – (Jorge Clariá Olmedo, Derecho Procesal Penal, To. I, actualizado por Jorge Vázquez Rossi, Rubinzal-Culzoni Editores, 1998, pp. 242/243). Esto se llama correlación entre acusación y sentencia: la sentencia no puede ampliar ni restringir el supuesto de hecho presentado por el acusador. La ampliación de ese contenido implica actuar ex officio y la omisión implica no agotamiento de la res iudicanda . En ambos casos la sentencia será nula. Con todo, en una interpretación que consideramos equivocada del art. 401 del CPPN, se ha admitido que el tribunal varíe la calificación jurídica siempre que se mantenga la siguiente correlación: que la situación de hecho descrita en el requerimiento o acusación fiscal sea esencialmente igual a la enunciada en la sentencia (Conf. Sala IV de la Cámara Nacional de Casación Penal en el caso “Ricetta, Francisco”, 21/11/1997). Justamente fue la misma Sala de la CNCP que, en un caso anterior, “Dulbecco, Claudio Daniel”, del 16/2/1996, por mayoría, había resuelto en sentido contrario invalidando parcialmente el auto de procesamiento, el requerimiento de elevación a juicio y la sentencia que calificaban al hecho bajo juzgamiento como encubrimiento, cuando el imputado había sido indagado por el apoderamiento ilegítimo una cédula de identidad apócrifa. En materia Penal Tributaria (ley N° 24769 y artículos 38 al 48 de la ley N° 11683), este problema podría ser superado mediante el sistema de la “acusación alternativa”. No obstante, como ninguno de los regímenes legales vigente la prevé, la solución que propiciamos, ante este tipo de conflictos, es la de la nulidad, absoluta e insubsanable. Por eso insistimos constantemente que el cambio de calificación de oficio realizado por el Tribunal Fiscal de la Nación (reencuadre desde el art. 46 al 45, ley N° 11683), en la medida que describa hechos distintos, como con asiduidad acontece, modifica la identidad fáctica a la que hace referencia el principio de congruencia, el cual aparece infringido. Surge evidente que aquí se está no frente a una simple modificación de la calificación jurídica de los hechos que fueron materia de acusación, sino ante diferencias sustanciales de las plataformas fácticas expuestas en el sumario administrativo y posterior resolución del juez administrativo, traída a posteriori a conocimiento del Tribunal Fiscal de la Nación (art. 76, inc. b, ley N° 11683). Estimamos que, inclusive, ante la duda, la ley adjetiva posee una solución indiscutible: la absolución. Ello se debe a la necesidad de asegurar al contribuyente imputado la posibilidad de defenderse con la plenitud de sus facultades respecto de todo elemento relevante de la imputación, en forma que se excluya cualquier sorpresa. Por eso dice Vélez Mariconde que la sentencia condenatoria debe ser idéntica a la acusación en cuanto a los elementos esenciales capaces de influir sobre la culpabilidad del acusado. Es admisible la diversidad entre ambos actos siempre que ello no implique privar a aquel de su defensa (Alfredo Vélez Mariconde, Derecho Procesal Penal, To. II, Marcos Lerner Editora, 3ª. edic., 2da. reimpresión, 1986, pp. 233/234). V. Epílogo La fundamentación que antecede ha sido receptada, en general, satisfactoriamente por la jurisprudencia. Así, por ejemplo, se ha sentenciado que si la descripción de los hechos efectuada por la resolución apelada no se corresponde con los hechos por los cuales aquélla fue indagada ni con la calificación jurídica de los sucesos por el auto de procesamiento de la encausada, la sentencia es nula. En este sentido, la Justicia nacional ha expresado que “...el principio de congruencia se respeta... cuando...el marco objetivo de la causa es el mismo en la declaración indagatoria y en el auto de procesamiento, de manera que el imputado haya tenido oportunidad de ejercer su defensa material con relación al hecho intimado y con respecto al cual se resuelve provisoriamente la situación procesal” (Confr. Sala “B” de la CNPEcon., del 14 de marzo de 2007. Registro Nº. 132, F 356/357, año 2007). Como consecuencia de la violación del principio de congruencia, expresa la Cámara, se debe declarar la nulidad de la resolución de los autos principales y de los actos consecutivos que de aquél dependan (art. 18, CN; 168 segundo párrafo y 172 primer párrafo del CPPN). También se ha decidido que “Resulta nula la resolución determinativa que se aparta de los fundamentos del ajuste expuestos en la resolución de inicio del procedimiento, resultando ello un vicio no susceptible de subsanación en la instancia de apelación por ante el Tribunal. En esta causa, en oportunidad de articular su recurso de apelación contra la resolución determinativa dictada por la Dirección Provincial de Rentas, el contribuyente planteó la nulidad de dicho acto administrativo por haber introducido una nueva causal de ajuste no prevista en la resolución que dio inicio al procedimiento. Ello así, toda vez que la verificación de las obligaciones fiscales se ordenó a los fines de corroborar el debido cumplimiento del artículo 36 de la ley 12.727 y correlativamente con ello se dio la vista prefigurada en el artículo 39 del Código Fiscal. De ese modo también se expresó en el Informe Final de la Inspección y la Resolución de Inicio del Procedimiento. No obstante ello, de los considerandos de la resolución determinativa se desprende que el organismo recaudador procedió a corregir los formularios de ajuste en atención a considerar –por otras razones distintas a las oportunamente explicitadas– que el contribuyente había procedido a declarar montos inferiores a los correspondientes y en orden a ello determinó el tributo. En el fallo analizado, la Sala, luego de una pormenorizada evaluación de la tramitación de las actuaciones, señala que el procedimiento determinativo previsto en el Código Fiscal debe iniciarse por medio del dictado de una resolución mediante la cual se indique una serie de requisitos formales y sustanciales expresamente previstos en el artículo 102 de dicho ordenamiento, a fin de posibilitar el ejercicio pleno del derecho de defensa del contribuyente. Ese requisito procesal no hace más que recoger la garantía contenida en el artículo 18 de la Constitución Nacional y en el artículo 15 de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires, permitiendo que los contribuyentes o responsables puedan oponer las defensas que hacen a su derecho y ofrecer los medios de prueba en respaldo del mismo. De ese modo y toda vez que de los considerandos de la resolución determinativa apelada se desprende que la Dirección Provincial de Rentas no sólo se apartó de sus propios lineamientos al ir más allá de lo establecido en la Orden de Inspección, sino que además introdujo nuevas causales de ajuste omitiendo conferir la vista de las actuaciones al contribuyente respecto a estas nuevas diferencias, se decretó la nulidad de acto determinativo cuestionado. Ello por cuanto la circunstancia señalada constituye una trasgresión a las normas procesales establecidas en forma inexcusable por la ley y colocan al contribuyente en situación de indefensión. En virtud de la entidad de la trasgresión establecida se refiere que no resulta de aplicación la doctrina de la “subsanación” utilizada por el Tribunal en distintos precedentes, ya que ella encuentra su justo límite, para no terminar privando de sentido a todas las garantías que, indudablemente, enmarcan el procedimiento determinativo en sede fiscal (Fallos: 205:549; 247:52; 267:393, “Ledesma Julio César”, TFN, Sala B, 24/3/04). Asimismo se cita, conforme lo ha destacado el Tribunal Fiscal de la Nación, que admitir que toda nulidad administrativa es susceptible de ser convalidada en instancias procesales sucesivas importaría asumir que la Administración se encuentra facultada a disponer las formas y requisitos legales y procesales a su libre discrecionalidad o arbitrio, convirtiendo en letra muerta la ley adjetiva tributaria ya las garantías constitucionales que inspiraron su dictado, conclusión que repulsa a un ordenamiento jurídico tributario donde la sumisión a la ley es un deber inexcusable impuesto tanto a los contribuyente como a la propia Administración (TFN, “Construcciones del Sur S.A.”, Sala B, 19/5/04). Finalmente se señala que el principio de congruencia del acto administrativo implica que éste debe ser una consecuencia lógica de un examen analítico y de una apreciación crítica de los dichos y los elementos de prueba reunidos durante el transcurso del procedimiento realizado. Dicha situación no se verifica estrictamente en el caso, cuando se compara el contenido de las decisiones adoptadas por la Administración en el devenir del proceso, importando por ello un agravio al derecho constitucional de defensa. Como consecuencia de lo expuesto, la Sala declara la nulidad de la resolución determinativa y sumarial dictada ordenando que vuelvan los autos a la Dirección Provincial de Rentas a fin de que dicte una nueva resolución ajustada a los fundamentos a partir de los cuales se dictó la resolución de inicio de dicho procedimiento (“Trepat Automóviles SA”, TFABA Sala I, 21 de septiembre de 2006). En otra causa, esta vez en sede criminal (Causa: “Inc. de apelación sin prisión preventiva de N.V.”, Cámara Penal Económico, Sala B, 14/10/2.003), la defensa de N.V. interpone recurso de apelación contra la resolución por la cual el tribunal anterior procesó al nombrado por la obtención ardidosa de un certificado de exclusión parcial en materia de retenciones de IVA. Se advierte que N.V. fue indagado por el hecho de “haber participado en la presentación ante la DGI, a fines de enero de 1997, de un certificado de exclusión parcial, presuntamente apócrifo, a nombre del contribuyente N.V. con el objeto de gozar de una exención en el IVA hasta el 29 de agosto de 1998” –descripción fáctica concordante con la efectuada en el requerimiento fiscal de instrucción del expediente principal–, y que dispuso el procesamiento del nombrado por la conducta consistente en “haber obtenido a su nombre y ante la DGI a fines de enero de 1997 el certificado de exclusión parcial, con vigencia entre el 30/1/97 y el 29/1/98 relativo a la retención de IVA que prevé la res. general 3851, documento que sería presuntamente apócrifo”. La doctrina jurisprudencial que surge de este pronunciamiento expresa que se aprecia que “presentar ante la DGI” resulta notablemente distinto de “obtener ante la DGI”, representando, cada una de ellas, conductas claramente diferentes, por lo que se vulnera la congruencia que debe existir entre el hecho imputado, con relación al cual se ha posibilitado el ejercicio de la defensa material, y aquél por el cual se dicta el auto de procesamiento. Como consecuencia de la violación al principio de congruencia, se debe declarar la nulidad del auto en cuanto se dispuso el procesamiento de N.V. por hechos distintos de aquellos por los cuales fue indagado. Como indica calificada doctrina cuando anota el fallo recordado, el principio de congruencia rige la totalidad del proceso para resguardo de la identidad fáctica que deben revestir los actos que, en un concepto lato, cabe describir como “acusación” y “sentencia”, encontrándose entre estos actos: el requerimiento fiscal de instrucción, la declaración indagatoria, el procesamiento, el requerimiento fiscal de elevación a juicio, el auto de elevación a juicio y la sentencia. Entre la acusación intimada y la sentencia debe mediar una correlación esencial sobre el hecho, la que impide condenar al acusado por uno diverso del que fuera objeto de la imputación formulada – ne est iudex ultra petita partium – (Gómez, Teresa, “La violación del principio de congruencia deriva en la nulidad de los actos consecuentes”, PET 1/11/2003, 13). Nuestra Justicia ha decidido que corresponde declarar la nulidad de la resolución que procesó a la imputada como autora del delito tipificado en el art. 4° de la ley 24769, pues la descripción de los hechos efectuada por el decisorio no se corresponde con los hechos por los cuales aquella fue indagada ni con la calificación jurídica de los sucesos por el auto de procesamiento, vulnerando así el principio de congruencia. En este sentido, este Tribunal ha expresado en oportunidades anteriores: “... el principio de congruencia se respeta...cuando... el marco objetivo de la causa es el mismo en la declaración indagatoria y en el auto de procesamiento, de manera que el imputado haya tenido oportunidad de ejercer su defensa material con relación al hecho intimado y con respecto al cual se resuelve provisoriamente la situación procesal” (confr. Regs Nos. 152/02, 174/03 y 511/06, de esta sala B). Que, como consecuencia de la violación del principio de congruencia establecido por el considerando anterior se debe declarar la nulidad del punto II de la resolución de fs. 392/397 vta. de los autos principales y de los actos consecutivos que de aquél dependan –art. 18, CN; 168 segundo párrafo y 172 primer párrafo del CPPN– (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B, 14/3/2007, “Gabriel, Graciela Elsa”). Debe declararse la nulidad parcial del procesamiento dispuesto en orden al delito previsto en el art. 2 de la ley 24769 (Adla, LVII-A, 55) respecto de un hecho por el cual el imputado no fue indagado, ya que se vulneró la congruencia que debe existir con el hecho intimado afectando la garantía de defensa en juicio (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, 30/05/2005, “G., J. R. y otros”). Cabe rechazar el planteo de nulidad del auto de procesamiento realizado por un imputado por presunta violación a la ley 24769, con fundamento en la violación del principio de congruencia, por cuanto en la indagatoria se le imputó el delito de evasión como partícipe necesario y en el procesamiento se lo consideró partícipe secundario, toda vez que la circunstancia que cambie la valoración jurídica en cuanto al grado de participación, no implica per se que se estén valorando hechos diferentes, máxime cuando con dicho cambio no se produjo un perjuicio concreto, sino que, por el contrario, implicó el cese de su prisión preventiva (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, 5/4/2005, “Roppic S.A; Servintsa S.A., Editorial Sarmiento SA”). En contra, se ha dicho que cabe rechazar el planteo de nulidad de la resolución la Dirección Gral. Impositiva que impuso multa, sustentado en que el juez administrativo, al tomar en cuenta el descargo efectuado por la actora, encauzó en la infracción del tipo omisión culposa concluyendo que no correspondía aplicar la sanción prevista en el art. 46 de la ley de rito, pues ello no viola el principio de congruencia ya que los hechos de la acusación siempre fueron los mismos y la omisión de la obligación tributaria fue reconocida por dicha parte (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 24/11/2003, “Britos Hnos. SRL). De igual modo se ha sentenciado que la falta de consideración de pruebas y la ausencia de tipificación de la conducta imputada al correrse las vistas con que se iniciaron los sumarios, da lugar a la declaración de nulidad de las resoluciones apeladas. En este caso, la prueba ofrecida por la actora tendiente a demostrar la existencia de préstamos del exterior fue denegada sin fundamento, haciendo caso omiso a la jurisprudencia unánime que señala que en situaciones como la presente, en la que se intenta justificar variaciones patrimoniales significativas mediante la introducción de capitales del exterior originados en presuntos préstamos fuera del país, las normas legales en vigencia ponen en cabeza del contribuyente la carga de arrimar a la causa probanzas de suficiente identidad. En este sentido, la negativa del Fisco a considerar esas pruebas configuran la inobservancia del principio de congruencia que integrando el concepto de debido proceso adjetivo, viene impuesto por el art. 1°, inc. f) apartado 3 de l

El principio de congruencia en el derecho tributario

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