El art. 125 del Código Tributario Provincial y el régimen de privilegios del Código Civil – Crónica de una relación peligrosa

Sumario: I. Introducción. II. La confluencia de las competencias legislativas entre la Nación y las Provincias. III. Régimen de privilegios. IV. “Careo” normativo. V. La contienda doctrinaria y jurisprudencial. V. 1. La opinión de la doctrina. V. 2. La corriente jurisprudencial: la división de las aguas. V. 2. a. La preeminencia de la legislación civil. V. 2. b. Una interpretación diferenciada: el carácter especial del privilegio. V. 2. c. La Corte Suprema de Justicia de la Nación. V. 2. d. El cambio de criterio del Tribunal Superior de Justicia de Córdoba. VI. Algunas reflexiones VII. Conclusión I. Introducción El dispositivo contenido en el art. 123 bis, CTP –actualmente el art. 125, según t.o. por decreto 270/04–, contiene una disposición que trasunta la materia meramente tributaria y se introduce por vía indirecta en el régimen de privilegios, consagrando a favor del fisco una prioridad en el cobro de sus créditos que merece ser confrontada con las disposiciones del Código Civil. Así, la norma aludida dice: “En caso de subasta judicial de bienes muebles y/o inmuebles ubicados en el territorio de la provincia, el tribunal interviniente o el martillero público bajo supervisación de aquél, retendrá el producido –en el marco de lo dispuesto por el art. 38 del C.Civil– del importe correspondiente a lo adeudado en concepto de tributos según los montos consignados en el informe vigente, elaborado de conformidad al art. 569 del CPCC, y procederá a su pago según lo prescripto por el art. 84 del presente Código ...”. De tal modo, la norma aludida pretende otorgar un crédito especial cuando en realidad el art. 3879, CC, citado por el propio texto provincial, le acuerda un privilegio general. Así, el artículo deviene contradictorio en sus propios términos y la elucidación de su propio alcance ha dado motivo a un interesante debate en donde nuestro Tribunal Superior de Justicia ha ido modificando el criterio originario sobre el alcance del dispositivo.

II. La confluencia de las competencias legislativas entre la Nación y las Provincias El régimen federal de Estado diseñado por el Constituyente incluye, como es obvio, un esquema distributivo de competencias legislativas entre la Nación y las Provincias, que refleja los “pactos preexistentes” suscriptos entre cada uno de los estados que configuraron la Nación. La pareja de díadas “códigos de fondo-Congreso de la Nación”, “legislación adjetiva-legislaturas provinciales”, dibuja los contornos precisos entre los que cada esfera del poder estatal puede, legítimamente, moverse, sin injerencias recíprocas que puedan quebrantar el organigrama constitucional. A partir de este esquema, nominamos como “peligrosa” la relación entre el dispositivo local y el régimen de privilegios del derecho común, advirtiéndose a lo lejos la posibilidad de superposición reglamentaria con la consiguiente ruptura de la pirámide constitucional consagrada en su art. 31.

III. Régimen de privilegios El régimen sobre privilegios que propone nuestro Código Civil se encuentra delineado entre los arts. 3875 y 3938 de dicho cuerpo legal. Así, el privilegio es una calidad atribuida por la ley a un crédito en razón del cual el acreedor ve satisfecha su preferencia con el producido de la venta del bien o de los bienes sobre los que recae su derecho. El art. 3876, CC, establece, como principio general, que los privilegios sólo se originan en la ley y no pueden ser creados por voluntad de las partes, así como también son un accesorio del crédito. A su vez, los privilegios se clasifican en generales, si se asientan sobre un conjunto de bienes de cualquier tipo y naturaleza, o especiales, según recaigan sobre ciertos bienes en particular. El art. 3879 ubica los créditos del fisco por impuestos públicos, directos e indirectos, entre los que tienen privilegios sobre la generalidad de los bienes del deudor y no considera que ostenten carácter especial. Esta cuestión, a la luz de la propia nota de Vélez a la norma mencionada y a tenor de la regulación tributaria, ha dado motivo al debate sobre el verdadero alcance del privilegio, así como a la discusión en torno a si la legislación provincial puede modificar el régimen sustantivo. Luego de pasar revista de los distintos caracteres que presentan los privilegios, el maestro Borda culmina destacando que éstos “...no pueden ser creados por leyes provinciales ni por ordenanzas municipales, porque ello importaría alterar el régimen del Código Civil” (1) . El mismo autor nos presenta lo que, a su entender, configuraba uno de los puntos más confusos dentro del capítulo sobre privilegios, confusión de la que no ha podido escapar la doctrina ni la jurisprudencia, llegando incluso a lo que reputa como verdadera anarquía.

IV. “Careo” normativo Hemos dicho en la introducción a la presente nota que el legislador vernáculo incluyó en la recopilación tributaria local el actual art. 125 que dispone que en toda subasta judicial el tribunal interviniente o el martillero público bajo supervisión de aquél, retendrá del producido –en el marco de lo dispuesto por el art. 3879, CC– el importe correspondiente a lo adeudado en concepto de tributos. Por su parte, el art. 3879 de nuestro derecho sustantivo reza: “Tienen privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles:... 2) los créditos del fisco y de las municipalidades, por impuestos públicos, directos o indirectos...”. La contradicción entre ambos cánones se deriva del diferente tratamiento que se acuerda al crédito del fisco en cada caso. En efecto, mientras que ambos le acuerdan un privilegio, en un caso será de orden especial y en el otro general.

V. La contienda doctrinaria y jurisprudencial Señala Borda que “el punto de partida de esta investigación es la regla de los arts. 3898, 3899 y 3918, según la cual los privilegios generales (salvo el originado en gastos de justicia) son desplazados por los especiales sobre bienes determinados. Empero, sucede que la política fiscal no se aviene con este desplazamiento del crédito por impuestos por otros privilegios establecidos en beneficio de particulares. Algunas leyes creadoras de nuevos gravámenes les han otorgado rango preferente respecto de los privilegios especiales [...] Es precisamente respecto de estas leyes locales que se ha planteado la cuestión de su constitucionalidad” (2) . V. 1. La opinión de la doctrina Frente a este dilema no tardaron en diagramarse dos posiciones antagónicas, una estigmatizando por inconstitucional toda norma provincial que no respetase el escalafón propuesto por el Código Civil, y la otra defendiendo la potestad fiscal de las entelequias locales (3) . a) Lo que hace al rango de los privilegios es materia legislada en el Código Civil, por consiguiente, las leyes locales no pueden alterar el orden de los privilegios (art. 75 inc. 12, CN); en suma, si bien no se niega a las Provincias el derecho de crear impuestos, aquéllas no pueden alterar el orden de su privilegio. b) El poder impositivo de las Provincias deriva de su autonomía constitucional, razón por la cual si se admitiera que el orden de los privilegios de los créditos por impuestos sólo pudiera ser establecido por el Congreso, vendría a quedar en las manos de este cuerpo la suerte de la recaudación fiscal de las Provincias, para lo cual bastaría colocar sus créditos en un lugar subalterno, inclusive, negándoles toda preferencia; así se haría ilusorio el régimen federal. V. 2. La corriente jurisprudencial: la división de las aguas V. 2. a. La preeminencia de la legislación civil Claro está que para la jurisprudencia resultó una obra harto difícil la posibilidad de evadirse del fárrago reinante en esta materia, produciéndose un resultado que trajo sumo desconcierto a los justiciables. Algunos tribunales compartieron la tesis de la inconstitucionalidad de normas locales que transgredieran la determinación del Código Civil. En esta línea, mantuvieron las pautas de la legislación de fondo y sostuvieron la preferencia del acreedor hipotecario: “El derecho que los arts. 3110 y 3934 del Código Civil confieren al acreedor hipotecario sobre el precio de la finca gravada tiene primacía y es preferente respecto de los demás acreedores del deudor, incluso el del Fisco, quien, conforme el art. 3879 CC, sólo goza de privilegio general” (4) . – Entre nosotros, la Cámara Sexta propició esta posición, destacando que “Por imperio del art. 3879, inc. 2 CC., los créditos del fisco por impuestos tienen privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles, y justamente por ser generales, a la inversa de los especiales, estos privilegios sólo son susceptibles de hacerse valer en los juicios universales de concurso que suponen la liquidación colectiva del patrimonio de un deudor común insolvente. Estas características que exhiben las obligaciones tributarias no pueden sufrir alteraciones de ninguna índole merced a leyes provinciales, porque la materia de los privilegios es propia del Código Civil e incumbe, por consiguiente, al Congreso Nacional y queda vedada la potestad legislativa de las Provincias. Los privilegios son de carácter excepcional y de interpretación estricta, de manera que si la ley acuerda a un privilegio la categoría de general no es posible reputarlo especial en función de hermenéuticas extensivas o analógicas” (5) . – Por su parte, la Cámara Séptima de Apelaciones (6) compartió idéntica solución: “Las obligaciones, el patrimonio y la sujeción o no de los bienes del deudor al cumplimiento de las primeras son sin lugar a dudas materia propia del derecho civil, y cualquier norma referida a estos temas forma parte por su materia del derecho común de fondo cuya regulación ha sido expresamente delegada por las provincias a la Nación art. 67 inc. 11, Constitución Nacional y vedada a aquéllas conforme art. 108, CN. Resulta incuestionable entonces que el principio ‘el patrimonio del deudor es prenda común de los acreedores’ está adscripto al efecto de las obligaciones, es materia regulable por la ley civil...” –voto Dr. González–. También puntualizó que “Conforme el art. 3876, Cód. Civil, el privilegio no puede resultar sino de una disposición expresa de la ley, estableciendo privilegios generales y especiales que sólo regirán, los especiales, cuando el deudor no esté en concurso. El art. 3879 establece el privilegio del fisco como general, es decir sobre la generalidad de los bienes del deudor y no sobre un inmueble determinado. En efecto, los privilegios son de derecho estricto y no susceptibles de extensión; en consecuencia, la norma del Código Tributario excede las disposiciones restrictivas del Cód. Civil, creando un privilegio especial a favor del fisco de la Provincia, contrariando las expresas facultades del Congreso de la Nación para establecer derechos de fondo, como es el régimen de los privilegios del Cód. Civil” (7) . V. 2. b. Una interpretación diferenciada: el carácter especial del privilegio Otros, en cambio, propusieron interpretaciones integradoras del ordenamiento civil y, en su mérito, salvaron la validez formal de los preceptos provinciales que reconocían –y reconocen– un orden diferente al ofrecido por el art. 3879, CC. – Nuestro más Alto Tribunal provincial principió por adherirse a esta doctrina (8) . En el precedente más cercano, “Banco de la Provincia...”, el vocal de primer voto –Dr. Adán Ferrer– señaló que "Una interpretación racional de las normas del CCiv. relativas a los privilegios impone considerar que los créditos tributarios concernientes a bienes determinados del contribuyente –como son los que se ventilan en el sublite – gozan de privilegio especial, y que por consiguiente son susceptibles de hacerse valer en las ejecuciones particulares entabladas por otros acreedores sobre la cosa que les sirve de asiento sin necesidad de que se inicie un proceso de ejecución colectiva del patrimonio del deudor [...] bien que el texto del art. 3879, CC, atribuye a los créditos del fisco por impuestos ‘privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles’, sin embargo –a mi juicio– el precepto no debe ser entendido literalmente sino que debe ser interpretado a la luz del principio expuesto por Vélez Sársfield en el 2° párrafo de la nota que ilustra el artículo. Es decir comprendiendo que el tributo gozará de privilegio general sólo cuando no se refiera a un bien individualizado del deudor, en cuyo caso naturalmente se cernirá sobre la totalidad de su patrimonio y sólo podrá invocárselo con motivo del concurso, y que en cambio disfrutará de privilegio especial siempre que haya surgido respecto de una cosa determinada del deudor". En su voto, compartido por los Dres. Sesin y Kaller Orchansky, el Dr. Ferrer concluyó: "Desde esta perspectiva, el CCiv. aparece así estructurado con un método coherente y lógico, en cuanto agrupa en un mismo artículo, el 3879, los dos únicos privilegios que son susceptibles de operar tanto como generales cuanto como especiales según las distintas situaciones que pueden presentarse, y reúne luego en un artículo aparte, el siguiente 3880, todos los verdaderos y propios privilegios generales cuyo asiento exclusivo lo constituye la totalidad de los bienes muebles e inmuebles del deudor (conf. art. 3881). Y recién en los capítulos siguientes legisla los privilegios que son exclusivamente especiales, ya sea sobre cosas muebles (caps. 2 y 3), ya sea sobre cosas inmuebles (cap. 4). Quiere decir entonces que corresponde entender que en el Código Civil el alcance de los distintos privilegios que en él se establecen depende de la propia naturaleza de los créditos a los cuales ellos acceden, y son por tanto especiales o generales según que la respectiva obligación haya surgido o no con relación a una cosa individualizada del patrimonio del deudor. De modo que la preferencia de los tributos será invocable sobre la generalidad de los bienes del particular cuando ellos no sean referibles a una cosa singular y en cambio sólo podrá hacerse valer sobre un bien particular cuando hayan nacido con relación al mismo (conf. Molinario, Los Privilegios en el Derecho Civil Argentino, ed. 1941, n. 80 y 270)". Finalmente, apuntó: “Esta es la interpretación compatible con lo dispuesto en los arts. 2 y 3 de la ley nacional 22427, en el art. 592 del CPCC de Córdoba y en el art. 125 bis del CTP de Córdoba; normas estas que, en la ejecución individual, asumen los impuestos y tasas que gravan el inmueble subastado como de pago preferente. Una interpretación sistemática del ordenamiento no tolera acordar al art. 3879, CC, un sentido incompatible con otra norma de igual jerarquía (la ley 22427), ni tampoco despreciar las reglas que aun siendo de jerarquía inferior (el CPCC y el CPT) integran el sistema y se presumen ajustadas a la ley de fondo. Además, con este temperamento que se funda en las propias características de la obligación a la cual el privilegio califica, se propende a la siempre anhelada unificación del régimen legal de los privilegios, acordando a un idéntico tipo del crédito –como es el que inviste el fisco respecto de un bien determinado del deudor– el mismo privilegio de alcance especial que en forma expresa e inequívoca le concede el art. 241, inc. 3, de la actual ley de concursos 24522". V. 2. c. La Corte Suprema de Justicia de la Nación Tanto desconcierto llamó la atención de nuestro máximo intérprete en materia constitucional. Fue así que la Corte Suprema, allá por el año 1987, fijó la siguiente posición: “... 5º) Que, en tales condiciones, corresponde estar a la doctrina sentada por este tribunal en Fallos: 299:633, considerando 5, donde se afirmó que ‘resultan aplicables los artículos 3879, 3918 y 3919 del Código Civil. El primero de ellos confiere privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor a los créditos impositivos (inc. 2º), a la vez que los arts. 3918 y 3919 declaran preferente el crédito del acreedor hipotecario al de los privilegiados sobre la generalidad de los bienes muebles e inmuebles. En ese caso y como consecuencia del principio que establece la primacía de los privilegios especiales sobre los generales de que ha hecho mérito esta Corte, se admitió la procedencia del reclamo...” (9) . Como se puede observar, la Corte mantuvo a pie firme el ordenamiento dispuesto por el Código Civil, entendiendo que el acreedor hipotecario, con privilegio especial, tiene preferencia sobre los créditos fiscales, a la postre con un privilegio general sobre los bienes del deudor, sean éstos muebles o inmuebles. V. 2. d. El cambio de criterio del Tribunal Superior de Justicia de Córdoba Ahora bien, cabe advertir la relevancia de la jurisprudencia del Alto Tribunal local en la materia, que ha dado un vuelco de considerable dimensión, al enrolarse a partir de “Banco de la Provincia de Córdoba v. Cunqueiro, Jorge O. y otro” (10) en la tesitura contraria a la sostenida en los dos fallos analizados. En efecto, a partir de entonces el Tribunal Superior local se inscribe en la invalidez de la norma del 125 actual del Código Tributario provincial, estableciendo como regla que el fisco sólo puede hacer valer su privilegio en un proceso universal. En el voto del Dr. Andruet se lee que “La diversidad entre privilegios generales y especiales no sólo que importa una diferencia respecto a la extensión de bienes sobre los cuales cada uno de ellos acceden, sino que desbrozan una no menor diversidad y con un gran efecto práctico y que sostiene que los privilegios generales sólo pueden hacerse valer en los juicios universales; los especiales por el contrario pueden alegarse frente a cualquier embargo del bien que es asiento del privilegio”, atemperando esta última diferencia conviene recordar que “...La doctrina reconoce de todas maneras y con un carácter restricto, que se pueda extender el carácter de los privilegios generales a situaciones de no concurso o quiebra del deudor, cuando la insolvencia del mismo es evidente y manifiesta...”. Asimismo, si bien admite que el art. 3979 inc. 2º del Código Civil se funda en que el interés particular debe ceder frente al interés público como es el pago de las cargas fiscales, sostiene, sin embargo: “... en mi opinión no basta con que los impuestos sean fundamentales para el sostenimiento mismo del Estado y por ello tiene un privilegio general y por tanto sobre muebles e inmuebles, sino que para poder ser invocado, habrá que estar en un proceso falencial...”. En tal sentido, remata diciendo: “... No dudo acerca del carácter general que el privilegio del fisco posee y que en virtud de ello, se extiende a la totalidad de bienes muebles o inmuebles; sin embargo, con igual razón se advierte que el demandado y de quien se ha subastado un inmueble, no se encuentra sometido a concurso alguno y, por lo tanto, la mencionada preferencia del fisco no puede ser atendida porque hacerlo importaría lesionar otro principio igualmente valioso para el aseguramiento de la convivencia pública y la construcción del mismo bien común...”. En el precedente, al voto expuesto se adhiere la Dra. Blanc de Arabel, con lo que juntos, formaron mayoría para así decidir, aunque con la disidencia del Dr. Sesin.

VI. Algunas reflexiones A esta altura y ante la evidencia del fárrago reinante a nivel doctrinario y jurisprudencial, se torna imprescindible la búsqueda de orden. En este sendero, el punto de partida para nuestro análisis lo constituye el interrogante acerca de si el plexo tributario local lesiona el esquema de reparto de facultades entre Nación y Provincias y, por lo tanto, es alcanzado por la tacha más grave que pueda soportar una norma. De los diferentes puntos de vista que hemos ido presentando a lo largo de este dictamen, surgen algunas conclusiones: a) el régimen federal descansa en el respeto y la armonía entre Nación y Provincias, a cuyo fin el reparto de atribuciones de una y otras actúa como soporte del federalismo; b) con base en esa distribución de facultades y por imperio del art. 75, inc. 12, de nuestra Constitución Nacional, todo lo relacionado a las obligaciones, créditos, patrimonio, capítulo en el que también se incluye el de los privilegios, es de competencia exclusiva y excluyente del Congreso federal; c) las legislaturas locales, si bien pueden dictar leyes tributarias, no pueden instituir a favor del fisco provincial un privilegio no legislado por la autoridad competente, ni modificar la escala ya existente en el Código Civil.

VII. Conclusión Conforme a lo apuntado anteriormente, la repugnancia del art. 123 bis CTP ó 125 actual a la luz de los dispositivos constitucionales se presenta manifiesta. La única posibilidad de eludir tal estigmatización pasa por adoptar una interpretación del precepto local que lo excluya de tal afrenta. Así lo ha entendido otrora el Alto Cuerpo cordobés, calificando al art. 123 bis, CTP, como un precepto de interpretación del art. 3879, CC. Empero, el artículo tributario no realiza una mera interpretación integral del ordenamiento en materia de privilegio, sino que va mucho más allá, promoviendo una verdadera mutación del diseño impulsado por el Codificador. Si bien es aceptable que antes de admitir la colisión de una norma con los principios y derechos constitucionales sea prudente convocar una hermenéutica integral y armónica de todo el sistema, dicha exégesis no puede representar una modificación del texto normativo del que se pretenda hallar su justa aplicación. La norma no puede ser calificada de interpretativa cuando a todas luces importa un desplazamiento del precepto de origen y un –consecuente– emplazamiento nuevo que hace tabla rasa con los postulados de la legislación existente. Como se ha visto en estas líneas, las dudas y vacilaciones de la doctrina y la jurisprudencia han acentuado la colisión entre las leyes locales que establecen un rango prevalente para el fisco y el Código Civil que, aun cuando reconoce un privilegio a los créditos fiscales, lo hace de manera general. En este universo de definiciones y a propósito de las reglas de reparto de las facultades entre Nación y Provincias, adherimos a la tesis que preconiza la inconstitucionalidad del art. 123 bis del Código Tributario, por cuanto este último legisla sobre privilegios, instituyendo una situación más ventajosa para los créditos fiscales que la ofrecida por el Código Civil, sin que la legislatura local tenga competencia para inmiscuirse en esta materia –arts. 75, inc. 12, y 121, CN– &#9632;

1) Borda, Guillermo A., Tratado de Derecho Civil Argentino, Obligaciones, t.I, 3ª ed., Abeledo-Perrot, Bs.As., 1971, p.229. 2) Borda, Guillermo, ob.cit., pp. 235/236. 3) Borda, ob.cit., pp.236/237. 4) Cám. Nac. Civ., Sala L, 19/6/1997, “Lew, José Mariano c/ Pelicano, Hilda María s/ ejecución hipotecaria”. 5) CCC, de 6a. Nom., 14/10/1999, “Comuna de Villa Los Aromos c/ Juan Carlos Perelda s/ Apremio”. 6) “Tercería de mejor derecho deducida por la Dirección General de Rentas en los autos “Bossa c/ Arévalo”, 31/5/00. 7) Voto Dr. Mooney. 8) TSJ, Sala Civ. y Com., “Tercería de Mejor derecho deducida por la Municipalidad de Brinkman en autos ‘Banco de la Provincia de Córdoba c/ Fábrica de Calzados El Ángel S.C.C. y otros PVE” y, más recientemente, Sent. N° 152, 27/9/2001, “Bossa Julio M. c/ M. Cristina del V. Arévalo y otros S/ Tercería de Mejor Derecho de la DGR en autos: "Bossa Julio M. c/ M. Cristina del V. Arévalo y otros -PVE- s/ Recurso de Casación". 9) CSJ, 2/7/1987, “Banco Nacional de Desarrollo c/ Provincia de Buenos Aires s/ cobro de pesos”, Fallos 310:1414. 10) TSJ, 8/8/2007[Semanario Jurídico Nº 1625 del 13/9/07, t. 96 -2007-B p. 371].

El art. 125 del Código Tributario Provincial y el régimen de privilegios del Código Civil – Crónica de una relación peligrosa

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