Controlador fiscal: obligatoriedad de su uso. Prohibición de la utilización de medios alternativos de facturación. Interpretación de la CSJN

Sumario: I. Introducción; II. Marco normativo; III. Análisis jurisprudencial; IV. Conclusiones. I. Introducción

Es de público conocimiento el hecho de que muchos comerciantes emiten facturas de ventas mediante sistemas de computación o manuales, no utilizando el sistema de controlador fiscal homologado. Esta emisión viola las formas, requisitos y condiciones establecidas por la AFIP-DGI para los sujetos obligados y coloca en peligro la facultad de contralor que ellos ejercen. Las normas vigentes no permiten una alternativa o posibilidad de elección respecto a la modalidad de facturación que realicen los contribuyentes.

II. Marco normativo

En lo que a materia de emisión de comprobantes se refiere, las normas vigentes a la fecha son la resolución general (en adelante RG) 4104, texto sustituido por la RG 259/98 (sus modificatorias y complementarias), la RG 100, y, en lo que a ellas no se oponen, la RG 3419. El art. 1º de la RG 4104, texto sustituido por la RG 259/98 (sus modificatorias y complementarias) establece, para los contribuyentes y responsables que desarrollen las actividades o realicen las operaciones que determina la AFIP-DGI, la utilización del controlador fiscal para la emisión de facturas, tickets y otros documentos, sustituyendo en materia de facturación las obligaciones dispuestas en el título I de la RG 3419, por lo que su incumplimiento configura la infracción prevista y sancionada por el art. 40 de la ley 11.683 (to. en 1978 y sus modificatorias). Asimismo, el punto "d" del artículo 1º de la RG 4104, texto sustituido por la RG 259/98 (sus modificatorias y complementarias), dispone: "...Para la emisión de los mencionados comprobantes por medio de controlador fiscal, los responsables deberán cumplir, en lo pertinente, las obligaciones dispuestas en el título I de la resolución general 3419 (DGI), sus modificatorias y complementarias, cuyas normas quedarán sustituidas por las establecidas mediante la presente resolución general, en cuanto se opongan a la misma". Por ello, los representantes legales de la AFIP-DGI han sostenido en reiteradas oportunidades que este ilícito comporta una infracción de tipo objetivo, el cual no requiere una previa investigación del elemento intencional, sino que dicho injusto se configura a partir de la conducta incriminada en que incurre el sujeto infractor. El fin perseguido por la norma en cuestión es proteger la potestad de verificación que tiene el Fisco para determinar en última instancia la capacidad de cada responsable en su aporte a la hacienda pública, entendida ésta como interés macroeconómico y social que tiene por finalidad última la atención de los cometidos básicos del Estado. El art. 40 inc. "a" de la ley 11.683, prevé: "Serán sancionados con multa de trescientos pesos ($300) a treinta mil pesos ($30.000) y clausura de tres (3) a diez (10) días del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de diez pesos ($10), quienes: a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos... ". Por ello, y efectuando una correcta relación de las resoluciones vigentes en esta materia al momento de organizarse la modalidad de emisión de comprobantes por parte de los contribuyentes, debe verificarse -en primer lugar- si la actividad se encuentra incluida en el anexo IV de la RG 4104, texto sustituido por la RG 259/98 (sus modificatorias y complementarias). En tal caso, la obligación de poseer el controlador fiscal surge claramente de la normativa en cuestión. Asimismo, las normas vigentes en ningún momento permiten una alternativa o posibilidad de elección con respecto a la modalidad de facturación de los contribuyentes, ya que en su art. 4, punto 3º, se establece: "... Los sujetos obligados deberán... emitir, únicamente por medio de los controladores fiscales, los tickets, tickets facturas, facturas o comprobantes fiscales equivalentes, correspondientes a todas sus operaciones, aun cuando el importe de éstas sea igual o inferior a seis pesos ($6)..."; y "... abstenerse de utilizar otro tipo de impresora distinta de las fiscales habilitadas en el local de realización de las operaciones, durante el horario comercial...".

III. Análisis jurisprudencial

La jurisprudencia se ha ocupado de este tema; en particular, lo ha hecho la CSJN en los precedentes que a continuación se analizan: a) El Alto Tribunal ha sostenido en reiterados precedentes: "El principio constitucional de culpabilidad como presupuesto de la aplicación de una pena exige que la acción ilícita pueda ser atribuida al procesado tanto objetiva como subjetivamente" (Fallos, 321:2558; 315:632, entre otros). Además, ha dejado sentado que "el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias" (Fallos, 312:447). A ello hay que agregar: "El principio de culpabilidad -que exige, como presupuesto ineludible para la aplicación de una sanción, la posibilidad real y efectiva de ajustar la conducta individual a los mandatos de las normas jurídicas- rige en el campo del derecho represivo tributario" (Fallos 319:1524); y que "si bien en el campo del derecho tributario rige el principio de culpabilidad, tal extremo no debe confundirse con la exigencia de un 'perjuicio efectivo en contra del Fisco' ni tampoco de un peligro concreto para el bien jurídico tutelado" (Fallos, 316:1163; 316:1247; 316:1255; 316:1313, entre otros). La jurisprudencia ha sido pacífica al considerar que "no basta la mera comprobación de la situación objetiva... sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en virtud del principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien es culpable" (Fallos, 320:2271 y 321:2558). Por eso se ha expresado: "En cuestiones de índole sancionatoria rige el criterio de la personalidad de la pena, que en su esencia responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente" (Fallos, 271:297; 316:1190, entre otros). De esta manera, su puede afirmar que en el ámbito tributario "no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo, en virtud del principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente" (Fallos, 217:297; 303:1548; 312:149; 323:832, entre otros). b) En el ámbito local, y en lo que se refiere a las sanciones de clausura y multa dispuestas por la AFIP-DGI por el no uso del controlador fiscal, la Cámara Federal de Córdoba se pronunció sobre el asunto in re "Battisti de Molinero". Allí se dijo que "lo que tutela el art. 40 de la ley 11.683 es la facultad de verificación y fiscalización de la Administración, es decir, aquel deber de colaboración que posee el contribuyente para con el ente recaudador, a efectos de que el mismo pueda verificar el fiel cumplimiento de su misión recaudadora; pero para que tal conducta sea ilícita, debe por lo menos haberse puesto en peligro el mentado bien jurídico, circunstancia que en el caso no ha ocurrido, en virtud de que la recurrente de autos emitió 'factura, tickets', etcétera, con lo cual el bien jurídico protegido por la norma que se dice infringir no habría sido vulnerado, ya que la posibilidad de fiscalizar la actividad impositiva del comercio imputado (farmacia) resultaría cierta y posible" (Cám. Fed. Cba. - Sala A, L. 204 f. 87). En dicho precedente se agregó: "Debido a la naturaleza de la sanción impuesta, el solo hecho de comprobarse un incumplimiento objetivo no es suficiente a los fines de hacer viable la sanción, sino que surge como necesario e insoslayable el demostrar en qué medida dicha conducta le es atribuible al contribuyente desde el punto de vista intencional. En este sentido, compartimos la postura que entiende que, no obstante que el hecho imputado se consolida materialmente sólo con el aspecto objetivo de la infracción cometida por ser ésta una conducta de características formales -el no poseer el controlador fiscal homologado por la Administración-, la conducta no se ve tipificada en su plenitud en los casos que resulte palmaria la ausencia de la subjetividad necesaria para que se configure la infracción en su integridad. En este orden, entendemos que la admisión de la falta cometida podría serlo sólo respecto de la objetividad de la infracción achacada, pero nunca de la subjetividad de la misma en función de que el hecho de no emitir facturas o documentos equivalentes mediante el instrumento conocido como 'controlador fiscal' se ve plenamente cubierto -como en el sublite- por la emisión de comprobantes que cumplen con los requisitos contemplados en las distintas resoluciones reglamentarias que dictó, al efecto, el organismo fiscal". Asimismo se afirmó que "... la ausencia del controlador fiscal generará la aplicación de clausura y multa (art. 40 de la ley 11.683), siempre que concurran en su configuración los elementos objetivos y subjetivos del ilícito en cuestión, es decir, que paralelamente dicha carencia no aparezca subsanada por la emisión de factura de acuerdo a lo reglamentariamente el organismo fiscal estableció en su oportunidad". c) En este contexto, hay que destacar que la CSJN ha revocado la resolución recién señalada, remitiéndose en sus considerandos a lo resuelto in re "Povolo", en el cual ha sostenido: "...Si un obligado a emitir facturas mediante el controlador fiscal lo hace en forma manual, sin que se reúnan las circunstancias de excepción que prevé la norma, habrá emitido un instrumento que no se ajusta a los requisitos exigidos por el Fisco con fundamento en la ley de rito fiscal y, por ende, no resultará válido... . El bien jurídico tutelado por el art. 40, inc. "a", de la ley 11.683, es el conjunto de facultades de fiscalización y verificación que posee la Administración fiscal y que se plasma en la exigencia de cumplimiento de un determinado número de deberes formales por parte de los contribuyentes y demás responsables..." (Fallos 324:3345) (el destacado pertenece al autor). Los integrantes del Alto Cuerpo judicial agregaron en el precedente antes invocado: "...La emisión de otro tipo de comprobantes diversos de los exigidos en las normas reglamentarias del art. 40 de la ley 11.683, no puede subsanar la comisión de la infracción, ya que obviar o prescindir de tal extremo importaría lisa y llanamente desbaratar el sistema infraccional creado por el legislador, a la vez que no se compadece con la naturaleza formal del ilícito examinado..." (el destacado pertenece al autor). d) Finalmente, hay que destacar que el deber de los tribunales inferiores de conformar sus decisiones a las de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, no importa la imposición de un puro y simple acatamiento de la jurisprudencia de la Corte, sino el reconocimiento de la autoridad que inviste y, en consecuencia, la necesidad de controvertir sus argumentos cuando se aparten de dicha jurisprudencia al resolver las causas sometidas a su juzgamiento (Fallos 312:2007). En igual sentido se ha afirmado que los tribunales inferiores deben acatamiento moral a la doctrina de la Corte según la cual las cuestiones de competencia tienden a proteger a los litigantes a fin de asegurar la mayor eficiencia y celeridad de las decisiones judiciales, y si para ello es indispensable remover los obstáculos que puedan encontrar los jueces para desempeñar eficazmente sus funciones, no caben interpretaciones que sólo conducen a atribuir más importancia a los medios que se instrumentan para alcanzar dicha finalidad que a ésta en sí misma (Fallos 311:2004). Dichos criterios, que atienden tanto a la autoridad institucional de los precedentes de la Corte, cuanto a la autoridad moral y jurídica de que están investidos, no autoriza -prima facie - al apartamiento de los casos planteados en causas análogas, salvo que la plataforma fáctica del proceso difiera y, en ese orden, pueda dictarse una resolución que se aparte del antecedente.

IV. Conclusiones

I. A los fines de evitar un innecesario desgaste jurisdiccional, se debe acatar la interpretación que efectúa la Corte Suprema de Justicia de la Nación en esta temática (ver punto III, "c"). II. El uso del controlador fiscal es obligatorio para los contribuyentes incluidos en ese sistema y el uso de otro sistema no previsto en las excepciones planteadas por el régimen, dará lugar a la sanción de clausura y multa del local comercial del contribuyente. III. De esta manera, se puede afirmar que nos encontramos frente a una infracción de naturaleza objetiva que castiga el incumplimiento de los deberes formales del contribuyente. Pero ello no implica la indefectible aplicación de una sanción por el solo hecho de comprobarse un incumplimiento objetivo, pues cada caso deberá decidirse según las peculiaridades que ofrezca, las defensas y las pruebas que a su respecto pueda producir el inculpado, y en consideración a las causales de exención de la sanción, si éstas cupieren (Fallos 314:1376; voto en disidencia).

Controlador fiscal: obligatoriedad de su uso. Prohibición de la utilización de medios alternativos de facturación. Interpretación de la CSJN

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