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La CFed. de Mar del Plata, al revocar la sentencia de primera instancia, resolvió hacer lugar a la acción de amparo instaurada por la sociedad accionante, y en consecuencia declaró la inconstitucionalidad e inaplicabilidad a la actora de las resoluciones 11/02 y 150/02 del –entonces– Ministerio de Economía e Infraestructura. Para así decidir, adujo que el art. 76, CN, prohíbe la delegación legislativa, de manera general, admitiéndola en supuestos puntuales, esto es, en materia de emergencia pública y de administración. Señaló que el art. 99 inc. 3, veda terminantemente al Poder Ejecutivo emitir disposiciones de carácter legislativo bajo pena de nulidad absoluta e insanable, aunque también reconoce excepciones al permitir el dictado de decretos de necesidad y urgencia cuando se den determinadas condiciones, excluyendo de ellas la materia tributaria. Sostuvo que la resolución 11/02 posee indudable naturaleza impositiva y por ende su dictado controvierte el principio de legalidad en materia tributaria. Por otra parte, señaló que en todo caso la delegación –en la hipótesis de que estuviese permitida– ha de ejercerse por el Poder Ejecutivo mediante decretos y no por un ministro mediante resoluciones. Contra esa decisión la AFIP presentó el recurso extraordinario que fue concedido por el
1– Con fundamento, entre otras normas, en lo previsto por las leyes 22415 (Código Aduanero) y 25561 (de Emergencia Pública y reforma del régimen cambiario), la resolución 11/02 del –entonces– Ministerio de Economía fijó ciertos «derechos a la exportación” para consumo a determinadas mercaderías, identificadas éstas según la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM). (Del fallo de la Corte).
2– En los considerandos de la resolución 11/02 se hizo mención al contexto económico reinante al momento de su dictado (4/3/02), caracterizado por un pronunciado deterioro de los ingresos fiscales y una creciente demanda de asistencia por parte de los sectores de población menos favorecidos del país. Asimismo, se indicó que se trataba de una medida transitoria, que tomaba en cuenta el efecto de las modificaciones cambiarias acaecidas, a fin de no descuidar su impacto sobre los precios internos, en especial sobre aquéllos vinculados con los productos de la canasta familiar. De esta forma, la citada resolución dispuso un derecho de exportación del 5% para todas las mercaderías comprendidas en la referida nomenclatura, que se elevaba al 10% para aquellas expresamente mencionadas en seis planillas anexas (arts. 2 y 1). Asimismo, estableció que este derecho se adicionaba a los que ya estuvieran vigentes, fuera con carácter permanente o transitorio (art. 4). (Del fallo de la Corte).
3– A efectos de una adecuada solución de la controversia resulta imprescindible remarcar la indudable naturaleza tributaria de este derecho de exportación. Se trata de un tributo cuya definición puede comprenderse en el art. 724, CAduanero, en tanto grava el hecho de la exportación misma de la mercadería, para consumo, involucrando una carga pecuniaria coactiva para el sujeto pasivo que realice la acción gravada prevista por la norma, con destino a las arcas públicas. La citada norma define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado –justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional le otorga al Congreso–, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. (Del fallo de la Corte).
4– La naturaleza tributaria de los derechos de exportación fue reconocida desde hace mucho tiempo y quedó expuesta con total nitidez durante los debates de la Convención Nacional Constituyente
5– En el Código Aduanero se recogió la posibilidad de que este tipo de gravámenes sea establecido no solo con finalidad recaudatoria, es decir, para nutrir el erario público, sino también con el objeto de cumplir con los demás fines estatales, de manera directa, como útil herramienta de política económica, social o monetaria (art. 755, inc. 20 y sus apartados). Esta caracterización del tributo como instrumento que no es pura o exclusivamente recaudatorio ha sido compartida por la jurisprudencia de esta Corte, cuando ha sostenido que el poder tributario –y con particular relevancia respecto de las gabelas sobre el comercio exterior– «tiende, ante todo, a proveer de recursos al Tesoro Público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica (…). Tal es la que esta Corte ha llamado ‘función de fomento y asistencia social’ del impuesto (…), que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida en que responde a las exigencias del bien común, cuya satisfacción ha sido prevista por la Ley Fundamental como uno de los objetos del poder impositivo (art. 67, inc. 2). (Del fallo de la Corte).
6– Las razones que se invocaron para dictar la resolución 11/02 se inscriben dentro de tal caracterización, pues en los considerandos que precedieron a dicha norma se aludió al fuerte deterioro de los ingresos fiscales, pero también se señaló que dicha medida se justificaba en la necesidad de atenuar el efecto de las modificaciones cambiarias sobre los precios internos, especialmente, en lo referente a los productos esenciales de la canasta familiar. No obstante ello, corresponde reiterar que el «derecho» establecido por la resolución mencionada es por su naturaleza un tributo –específicamente, un impuesto– más allá de los fines que con él se hayan querido lograr. (Del fallo de la Corte).
7– La controversia a resolver en autos hace necesario examinar la compatibilidad de las normas citadas con las que la Constitución Nacional ha fijado para el establecimiento de gravámenes. Nuestra Ley Fundamental prescribe tanto en el art. 4 como en los arts. 17 y 52 que sólo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos. Asimismo, este Tribunal ha expresado categóricamente que «los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas» y que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones. (Del fallo de la Corte).
8– La razón de ser de dicha limitación se funda en que la atribución de crear los tributos es la más esencial a la naturaleza del régimen representativo y republicano de gobierno. «El principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido, este principio de raigambre constitucional abarca tanto la creación de impuestos, tasas o contribuciones especiales como las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones”. (Del fallo de la Corte).
9– Ese valladar inconmovible que supone el principio de reserva de ley en materia tributaria tampoco cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa previsto por el art. 76, CN. Este Tribunal ha sostenido que «… los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76) autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo». (Del fallo de la Corte).
10– Ni la ley 22415 ni mucho menos la 25561 establecen, siquiera con mínimos recaudos, los elementos esenciales del tributo de que se trata. Por una parte, la ley 25561 sólo contiene en su art. 5, tercer párrafo,
11– No puede soslayarse que los derechos aduaneros están íntimamente ligados a las continuas fluctuaciones que presenta el comercio internacional y, por dicha razón, en esta materia es indispensable contar con herramientas que permitan adecuar, en forma ágil, los instrumentos estatales de política económica a efectos de que, entre otros objetivos, puedan protegerse la producción local, los precios en el mercado interno o las condiciones de competitividad de nuestros bienes en el exterior. (Del fallo de la Corte).
12– Como consecuencia de la mayor integración económica y del creciente comercio mundial es imprescindible que el Estado pueda realizar, de manera oportuna, los ajustes que estime necesarios para conjurar los efectos que pueden tener en nuestro país las crisis financieras internacionales o bien para evitar que decisiones económicas adoptadas en otras naciones puedan repercutir negativamente en el ámbito interno. Por ello, en el ámbito de los derechos aduaneros, cobra relevancia la doctrina según la cual «tratándose de materias que presentan contornos o aspectos tan peculiares, distintos y variables que al legislador no le sea posible prever anticipadamente la manifestación concreta que tendrán en los hechos, no puede juzgarse inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida». (Del fallo de la Corte).
13– En el contexto detallado, resulta admisible que el Congreso atribuya al Poder Ejecutivo ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, es decir, autoriza elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa. Cabe recordar que la interpretación de la Constitución Nacional debe hacerse de manera que sus limitaciones no lleguen a trabar el eficaz ejercicio de los poderes atribuidos al Estado a efecto del cumplimiento de sus fines del modo más beneficioso para la comunidad. (Del fallo de la Corte).
14– En la especie, no cabe más que concluir que la resolución cuestionada no se ajusta a los parámetros señalados, pues el aspecto cuantitativo del derecho de exportación queda aquí completamente librado al arbitrio del Poder Ejecutivo. Todas las razones expuestas conducen indefectiblemente a declarar la invalidez de la resolución 11/02 del –entonces– Ministerio de Economía e Infraestructura. (Del fallo de la Corte).
15– La ley 25645 carece de eficacia para convalidar retroactivamente una norma que adolece de nulidad absoluta e insanable –como la resolución 11/02 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura–, pero no existe razón alguna para privarla de efectos en relación con los hechos acaecidos después de su entrada en vigencia. Por ello, la invalidez de la mencionada resolución 11/02 se circunscribe al período comprendido entre el 5/3/02 (fecha en que entró en vigor) hasta el 24/8/02, momento a partir del cual rige la ley 25645, disposición que le otorga a su contenido rango legal. (Del fallo de la Corte).
16– La invalidez de la resolución 11/02 –durante el período señalado–determina que dicha norma resulta inaplicable a la actora respecto de los alcances de la mencionada resolución 150/02, sin perjuicio, claro está, del cumplimiento total de las obligaciones fiscales derivadas de los restantes tributos nacionales. (Del fallo de la Corte).
17– Nuestro país desde antaño consideró a los derechos de exportación como un recurso tributario de singular importancia para la conformación del Tesoro Nacional, ya que «el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al Tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista en la Constitución como uno de los objetos del poder impositivo». (Voto, Dr. Zaffaroni).
18– Los tributos «constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general (art. 67 inc. 2, CN) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas». (Voto, Dr. Zaffaroni).
19– Los recursos tributarios son aquellos que el Estado obtiene en el ejercicio de su poder de imperio, mediante leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos en la forma y cuantía que dichas normas establezcan. La característica común de los recursos tributarios es su obligatoriedad por imperio de la ley, siendo ésta fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los límites que establezca la Constitución. (Voto, Dr. Zaffaroni).
20– El Código Aduanero regula los elementos estructurales de este tributo, pues los arts. 9, 724 y 725 definen el hecho imponible y su aspecto material y temporal al señalar que el derecho de exportación grava la exportación para consumo, es decir, la extracción de cualquier mercadería del territorio aduanero por tiempo indeterminado. Por su parte, el aspecto subjetivo está regulado en los arts. 91, 777, 779, 781 y siguientes. Finalmente, en lo que se refiere al aspecto espacial, no hay dudas de que el hecho imponible se configura con la salida de la mercadería del territorio aduanero. En conclusión, los componentes expuestos se corresponden con la estructura de un tributo, más precisamente con la de un impuesto. (Voto, Dr. Zaffaroni).
21– Los derechos de exportación se deben pagar en virtud de una ley que así lo establece, naciendo el hecho imponible cuando se produce la salida de la mercadería del territorio aduanero por tiempo indeterminado. Esta Corte ha sostenido que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones, puesto que los tributos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública. (Voto, Dr. Zaffaroni).
22– Los derechos de exportación establecidos en la resolución 11/02 revisten los caracteres de un tributo en los términos de los arts. 4 y 17, CN, toda vez que se trata de una suma de dinero que obligatoriamente han de sufragar algunos sujetos pasivos –determinados por la norma–, en función de ciertas consideraciones de capacidad para contribuir, y que se halla destinada a la cobertura de gastos públicos. Dicho en otros términos, la norma define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto, compele a ingresar al erario público una cantidad de dinero, en las condiciones establecidas por ella, siendo que tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado y que su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares afectados, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. (Voto, Dr. Zaffaroni).
23– En autos, la norma impugnada tiene un defecto de origen y resulta írrita del principio de reserva legal, al contradecir los arts. 4, 17, 52, 75, incs. 1 y 2 y 99, inc. 3 de la Carta Magna. Nuestra Constitución Nacional establece, de manera reiterada y como regla fundamental, tanto en el art. 4 como en los arts. 17 y 52, que sólo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos. Esta Corte ha señalado reiteradamente que «los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas” y que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones. (Voto, Dr. Zaffaroni)
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24– En materia impositiva, nuestra Constitución Nacional ha delimitado las atribuciones exclusivas y excluyentes al Congreso de la Nación, al establecer el principio «no hay tributo sin ley previa” –contemplado en el art. 17, CN– que prohíbe al Ejecutivo toda posibilidad de crear impuestos, tasas o contribuciones, como a la modificación de los elementos esenciales que lo componen: hecho imponible, alícuota, base de cálculo, sujetos alcanzados y exentos. (Voto, Dr. Zaffaroni).
25– La ley, que es producto de la voluntad general, es la única fuente de las obligaciones tributarias, pues la competencia del Congreso es exclusiva en la materia, no puede ser ejercida por ninguno de los otros dos Poderes, ni siquiera en situaciones de emergencia. (Voto, Dr. Zaffaroni).
26– La prohibición que establece el principio de legalidad tributaria rige también en el caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa previsto en el art. 76, CN, pues «ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo». (Voto, Dr. Zaffaroni).
27– La reforma constitucional de 1994 reafirmó su intención de limitar el uso de las facultades legislativas del Poder Ejecutivo estableciéndolo en el art. 76, en la cláusula transitoria octava y en el art. 99 inc. 3, CN. (Voto, Dr. Zaffaroni).
28– En la especie, corresponde rechazar el argumento que plantea el organismo recaudador, que consiste en sostener que con la mera invocación de la Ley de Emergencia Económica 25561, de la ley 22415 –Código Aduanero– y de la Ley de Ministerios, norma esta última en la que fundó la subdelegación, se ha otorgado una delegación suficiente al Poder Ejecutivo Nacional para que, en el marco de la emergencia económica que sufrió el país, tomara una serie de medidas tendientes a terminar con esa situación, entre las cuales estaba la implementación de los derechos de exportación establecidos en la resolución 11/02. En efecto, ni la ley 22415 ni la ley 25561 establecen siquiera con mínimos recaudos los elementos esenciales de la gabela analizada. (Voto, Dr. Zaffaroni).
29– La ley 25561 sólo contiene en su art. 5, tercer párrafo
30– Por otra parte, la autorización prevista en el art. 755, ley 22415, para gravar con derechos de exportación, desgravar o alterar las prerrogativas establecidas –ya sea con finalidades fiscales o extrafiscales– ha sido otorgada únicamente bajo las condiciones previstas en el código y en las leyes que fueren aplicables. A ello cabe agregar que de la Exposición de Motivos del Código Aduanero surge que el artículo en cuestión prevé «un régimen de base, que habrá de funcionar como supletorio de las disposiciones de coyuntura que al respecto se establecieren”, circunstancia ésta que no aconteció en el
31– En conclusión, resulta claro que el Congreso de la Nación –órgano encargado de establecer los tributos– no ha previsto cuál es la alícuota aplicable, ni siquiera mediante el establecimiento de parámetros mínimos y máximos para la fijación de los derechos de exportación. En consecuencia, el silencio del referido cuerpo legislativo respecto de la alícuota mínima y máxima que puede establecerse en materia de derechos de exportación aplicable a los productos comercializados por la actora, sella la suerte respecto de la constitucionalidad y validez de la resolución impugnada en tanto dejó librado al arbitrio del Poder Ejecutivo Nacional uno de los aspectos estructurales del tributo. (Voto, Dr. Zaffaroni).
32– En materia tributaria la Constitución Nacional ha sido categórica al conferir atribuciones exclusivas y excluyentes al Congreso de la Nación. Así lo ha hecho al prever que: «Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4» (art. 17); que «A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones…» (art. 52) y que, según reza el art. 75, «Corresponde al Congreso: l. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y de exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación. 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan». (Disidencia, Dres. Petracchi y Argibay).
33– Con anterioridad a la reforma llevada a cabo por la Convención Nacional Constituyente en el año 1994, este Tribunal –con fundamento en una tradicional jurisprudencia de la Corte de los Estados Unidos– aceptó la posibilidad de que se le confiera cierta autoridad al poder administrador a fin de reglar los «pormenores y detalles» para poner en ejecución una ley, y exigió para su validez la existencia de una clara política legislativa a la que debía ajustarse la autoridad delegada. (Disidencia, Dres. Petracchi y Argibay).
34– Esta Corte acuñó la conocida expresión que sería reiterada en numerosos precedentes en el sentido de que existe una distinción fundamental entre la delegación para hacer la ley (delegación propia) y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla (delegación impropia). Lo primero no puede hacerse;, lo segundo es admitido aun en aquellos países en que, como en los Estados Unidos, el poder reglamentario del Poder Ejecutivo se halla fuera de la letra de la Constitución. (Disidencia, Dres. Petracchi y Argibay).
35– Que al respecto resulta útil retener al menos dos conclusiones: a) que los precedentes de la Corte en los que se ha aceptado en diversas materias que el poder administrador regle los pormenores o detalles que permitan poner en ejecución la ley, han tenido sustento en el antiguo art. 86, inc. 2, CN –actual 99, inc. 2–, y esta habilitación para el poder administrador se ha mantenido inalterada en el texto constitucional; b) que ha sido constante la exigencia del Tribunal en el sentido de que los elementos esenciales de toda clase de carga tributaria –entre las que corresponde incluir a las aduaneras– deben ser fijados mediante una ley en sentido formal, esto es, por el único poder del Estado habilitado para ello por la Constitución Nacional. (Disidencia, Dres. Petracchi y Argibay).
36– Aunque se pretendiese invocar la existencia de un «estándar inteligible» fijado por el legislador –en términos de la jurisprudencia americana– o bien el ejercicio de facultades derivadas de una «delegación impropia» –art. 99, inc. 2, CN–, sería inaceptable en esta materia que la atribución de fijar derechos de exportación derivase de una norma que en forma laxa o vaga estableciera una politica legislativa, puesto que es el legislador el que, en forma ineludible, debe definir con toda claridad los elementos esenciales que integran la obligación tributaria, esto es, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y, en su caso, las exenciones. (Disidencia, Dres. Petracchi y Argibay).
37– Nada impediría, en cambio, en atención a la variabilidad de la realidad propia de esta clase de operaciones, que se dejase librado al Poder Ejecutivo la posibilidad de adaptar el
38– En consecuencia, la resolución 11/02 del Ministerio de Economía e Infraestructura, que ha establecido derechos de exportación del 10% y del 5% sobre las mercaderías que indica comprendidas en la Nomenclatura Común del Mercosur, con la mera invocación de la Ley de Emergencia 25561, de la ley 22415 –Código Aduanero– y de la Ley de Ministerios –norma ésta en la que se pretendería fundar la «subdelegación»–, en modo alguno cumple con los estándares constitucionales. (Disidencia, Dres. Petracchi y Argibay).
39– Cabe señalar dos cuestiones. La primera es que ninguna de las leyes 25148; 25645; 25918; 26135 y 26519 podría ser invocada como una ratificación o aprobación retroactiva de la resolución 11/02, puesto que dicha resolución es inválida desde sus orígenes, y si alguna ratificación cupiese, ésta solo podría tener efectos hacia el futuro. La segunda es que debe existir una voluntad legislativa clara y explícita que pueda ser entendida –más allá de las imperfecciones técnicas de su instrumentación– como un aval de los contenidos de la norma que se ratifica, y ello, nítidamente, no ha ocurrido en el caso de la resolución 11/02. (Disidencia, Dres. Petracchi y Argibay).
40– Lo expuesto conduce a declarar la inconstitucionalidad de la resolución 11/2002 y, por lo tanto, ello determina la inaplicabilidad a la actora –en tanto se fundara en aquélla– de lo dispuesto por la resolución 150/02, sin perjuicio, claro está, del cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas de los restantes tributos nacionales. (Disidencia, Dres. Petracchi y Argibay).
Declarar formalmente admisible el recurso extraordinario deducido por la demandada y confirmar la sentencia apelada, en los términos y con los alcances que surgen de la presente decisión. Con costas (art. 68, CPCN).
<hr />
TRIBUTOS
FALLO COMPLETO
C. 486. XLIII.
Camaronera Patagónica S.A. el Ministerio de Economía y otros sI amparo.
Buenos Aires, 15 de abril de 2014
Vistos los autos: «Camaronera Patagónica S.A. c/ Ministerio de Economía y otros s/ amparo».
Considerando:
1) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata, al revocar la sentencia de primera instancia, resolvió hacer lugar a la acción de amparo instaurada por Camaronera Patagónica S.A. y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad e inaplicabilidad a la actora de las resoluciones 11/02 y 150/02 del -entonces- Ministerio de Economía e Infraestructura. Para así decidir, adujo que el art. 76 de la Constitución Nacional prohíbe la delegación legislativa, de manera general, admitiéndola en supuestos puntuales, esto es, en materia de emergencia pública y de administración. A su vez, señaló que el art. 99, inc. 3, veda terminantemente al Poder Ejecutivo emitir disposiciones de carácter legislativo, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, aunque también reconoce excepciones al permitir el dictado de decretos de necesidad y urgencia cuando se den determinadas condiciones, excluyendo de ellas la materia tributaria. Expresó que, para preservar la división de competencias entre los poderes del Estado, la interpretación en esta materia ha de ser estricta. Sostuvo que, en la especie, la resolución 11/02 posee indudable naturaleza impositiva y por ende su dictado controvierte el principio de legalidad en materia tributaria. Por otra parte, como cuestión de carácter formal, señaló que en todo caso la delegación -en la hipótesis de que estuviese permitida ha de ejercerse por el Poder Ejecutivo mediante decretos, y no por un ministro mediante resoluciones. Asimismo, agregó que esta subdelegación resulta inadmisible tras la reforma constitucional de 1994, puesto que el art. 100, inc. 12, de la Carta Magna prevé a los primeros como norma específica para tal supuesto. De igual modo, examinó la cuestión desde la perspectiva de la delegación impropia a efectos de indagar si el mentado reglamento se ajusta al marco regulatorio delimitado por el Congreso, para concluir nuevamente en que resulta violatorio de elementales consideraciones del principio de reserva de ley, sin que el interés público invocado por la Aduana en el establecimiento de las retenciones sea motivo suficiente para salvar su inconstitucionalidad. 2) Que contra esa decisión la AFIP presentó el recurso extraordinario glosado a fs. 187/194, que fue concedido por el a quo. Señalo, en primer término, que la ley 25.561 se ajusta a los preceptos del art. 76 de la Ley Fundamental y que, por ende, da suficiente cobertura al reglamento atacado, puesto que declaró la emergencia pública en materia social, económica, administrativa y cambiaria, dictada en un marco de fuerte deterioro de los ingresos fiscales y de una enorme necesidad de asistir a los sectores más desprotegidos de la población. Se trata, adujo, de un caso de delegación impropia, ajustado por demás a los límites de una pacífica y antigua jurisprudencia de la Corte. Por otra parte, destacó que el art. 755 del Código Aduanero faculta al Poder Ejecutivo a gravar con derechos de exportación las mercaderías, para el cumplimiento de ciertos fines que él contempla, sean recaudatorios o de otro tipo. En tales circunstancias, indicó que el acto atacado por la actora no luce como manifiestamente ilegítimo, circunstancia que obsta a la vía intentada. De forma similar, añadió que no se ha acreditado la inexistencia de otras vías que resulten más a
