EVASIÓN SIMPLE: art. 1°, ley 24769. Determinación de oficio: valor convictivo e importancia. Condición objetiva de punibilidad: necesidad de la pericia contable
1– La determinación de oficio prevista en el art. 17, ley 11683, es un procedimiento administrativo que consiste en determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, mediante la liquidación del gravamen correspondiente y otorgar asimismo al contribuyente la oportunidad de ejercer su defensa. La defensa se hace efectiva al corrérsele la vista de ley sobre el procedimiento. Las acciones posibles que puede realizar el contribuyente –ante la vista corrida– son: a) aceptar los cargos formulados, en cuyo caso se efectúa una reducción de la multa (art. 49, ley 11683); b) presentación por escrito del descargo, haciendo efectiva su defensa; y c) silencio administrativo ante la vista corrida.
2– En autos, luego de un exhaustivo análisis de las constancias administrativas valoradas, se sostiene que el acto de determinación de deuda ha sido realizado conforme lo establece la ley de rito. En este sentido, el régimen de derecho quiere que toda la actividad del Poder Ejecutivo esté determinada por reglas de derecho, y en materia tributaria este principio, que no es otro que el de juridicidad, adquiere particular gravitación.
3– El régimen de derecho exige, además, que el efecto que debe surtir sobre el sujeto también esté determinado jurídicamente para el caso individual por una declaración de autoridad, que revestirá la forma de sentencia o de acto administrativo, según el órgano del que emane. De tal suerte, la recaudación impositiva está precedida de un procedimiento cuyo fin es el de asegurar la aplicación exacta de la regla de imposición al caso individual. Esto implica un trabajo de información. El resultado de este trabajo es la determinación, la comprobación de la deuda del impuesto reconocida. Desde el punto de vista de la ciencia de las finanzas, se considera a la determinación de la obligación fiscal como el término material de las investigaciones y cálculos efectuados por la oficina recaudadora. Jurídicamente, es el acto de autoridad que declara la deuda y que está destinado a ser notificado al deudor.
4– La determinación fiscal antes aludida y con los elementos de cargo y descargo con los que contaron los funcionarios de la AFIP-DGI constituyen elementos suficientes que dan razonabilidad a la denuncia efectuada, a la promoción de acción penal y al dictado del auto de procesamiento, ya que en esta etapa procesal se requiere el grado de probabilidad positivo de que la imputada ha cometido el hecho ilícito enrostrado que exige el tipo penal especial en materia tributaria.
5– Teniendo en cuenta que el monto de la supuesta evasión detectada es de $100.553.61, es decir que se habría superado la condición objetiva de punibilidad por $553,61, y que esos montos dinerarios surgen de una determinación de oficio efectuada por funcionarios de la AFIP, es que, a los fines de un debido resguardo del derecho de defensa en juicio, el inferior deberá ordenar la producción de una pericia contable, a los efectos que hubiere a lugar.
15968 – CFed. Sala A Cba. 23/5/05. L° 242 F° 130. Trib. de origen: Juz.Fed. Río Cuarto. “Villasuso, María Bernarda (Osepadis SRL) psa. Infracc. Ley Nº 24769”
2da. Instancia. Córdoba, 23 de mayo de 2005
Y CONSIDERANDO:
I. Llegan las presentes actuaciones a este tribunal de grado en virtud del recurso de apelación interpuesto por la defensa técnica de la imputada en cuestión, en contra de la resolución de fecha 3/12/04, dictada por el juez titular del Juzgado Federal de la ciudad de Río Cuarto, quien dispuso “ordenar el procesamiento sin prisión preventiva de María Bernarda Villasuso –ya filiada–, por considerarla supuesta autora del delito de evasión simple, en orden al período correspondiente al año 2000 del impuesto a las Ganancias (art. 1 y 14, ley 24769 –art. 45, CP)…”. En la instancia la defensa técnica ha informado de conformidad a lo previsto por el art. 454, CPPN, conforme surge del certificado obrante a fs. 84. II. Se inician las presentes actuaciones a raíz de la denuncia formulada por la AFIP-DGI con motivo de la inspección iniciada a la firma Osepadis SRL. La fiscalización antes aludida tuvo su origen en la intervención del personal de la AFIP en el análisis de los requisitos y condiciones que deben cumplir los beneficiarios –discapacitados– a los efectos de acceder a las franquicias previstas por la ley N° 24183 y la RG N° 3711/93. De la intervención de referencia, habrían surgido irregularidades con los honorarios inherentes a la gestión de la firma denunciada, y ante esta situación se verificó la liquidación de los tributos por parte de Osepadis SRL habiéndose detectado anomalías en la liquidación del impuesto a las Ganancias año 2000, mediante la presentación de DD.JJ. engañosas. Por tal motivo, y habiéndose determinado de oficio el monto de evasión, surge que la denunciada habría evadido la suma de $100.553,61 en el período fiscal 2000 del impuesto a las Ganancias. De esta manera, los funcionarios de la AFIP-DGI efectuaron la denuncia de marras, por entender que dicha conducta se habría efectuado mediante DD.JJ. engañosas. III. A fs. 81/83vta., al fundamentar el recurso de apelación deducido, la defensa técnica de María Bernarda Villasuso sostuvo que la base fáctica de la imputación descansa en forma exclusiva en la actividad unilateral del inspector de la AFIP-DGI, Cr. José Manuel Silva, quien destaca que al realizar la inspección de la empresa gerenciada por su pupila no pudo acceder a la totalidad de la documentación pertinente para determinar los impuestos, y que ello habría sucedido no por una actitud reticente o maliciosa sino porque esa documentación fue destruida luego de cada operación. Asimismo, destaca que el quantum de la obligación impositiva se apoya en presunciones conjeturales, sin correlato en elementos documentales puntuales que justifiquen una conclusión de certeza acerca del monto presuntamente evadido. Finalmente, señala que no surgen elementos probatorios que permitan afirmar que la destrucción de la documentación haya sido hecha por Villasuso, y que aun en el caso de que así fuera, que la finalidad de ese accionar haya sido impedir el regular control impositivo, por lo tanto su defendida estaría más allá de cualquier actitud dolosa. Por todo ello, solicita que se revoque la resolución apelada y se dicte la falta de mérito de María Bernarda Villasuso. IV. En lo concerniente a la figura penal achacada a la imputada Villasuso por la cual fuera oportunamente procesada –art. 1, ley 24769–, debemos aclarar que, dadas las características del delito que se le imputara y la modalidad del procedimiento de fiscalización que se llevó a cabo, es que efectuaremos el siguiente análisis. El art. 18, ley 24769 establece: “El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos. En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito…”. En este sentido, César Litvin, señala que “la ley 24769 innova en los procedimientos administrativo y penal para formular la denuncia y determinación de la deuda tributaria y de la seguridad social. En efecto, el organismo recaudador en uso de sus facultades de verificación puede emprender una investigación fiscal que concluya con una determinación de deuda; si como consecuencia de ello las circunstancias acreditan –prima facie– la existencia de un delito, deberá efectuar luego la denuncia penal. Significa que para sustentar la denuncia penal debe primero dictar resolución que determine de oficio la deuda tributaria o que haya sido resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas determinativas de los recursos de la seguridad social. Advertimos que no se impone un plazo perentorio para formular la denuncia cuando la fiscalización haya sido iniciada en el organismo recaudador. El nuevo cuerpo legal permite al sujeto involucrado ejercer primariamente su derecho de defensa en la instancia administrativa dado que previo a la denuncia penal tiene la oportunidad de ser oído en relación con los cargos imputados y la cuantificación del presunto delito. La determinación de la deuda y los cargos que llegan a la justicia penal deben ser precisos, dada la existencia de los límites objetivos de punibilidad, por debajo de los cuales el delito no se incrimina…” (autor citado, “Enfoques penales. La determinación del monto del delito en la ley penal tributaria”, Periódico Económico Tributario N° 132 – 1997). En igual sentido, Horacio D. Díaz Sieiro enseña: “A nuestro entender, tan claro como resultaba en la ley 23771 que la promoción de la acción penal no estaba condicionada a cuestión prejudicial alguna –lo decía expresamente el art. 16 de la ley–, resulta que en el nuevo régimen penal tributario –ley 24769–, la promoción de la acción penal está condicionada a la previa existencia de la determinación de oficio de la deuda tributaria… Una vez efectuada dicha determinación de oficio, aun cuando la misma sea impugnada mediante los mecanismos legalmente establecidos a ese efecto (incisos “a” y “b”, art. 78, ley 11683), el juez transmitirá la denuncia y la determinación de oficio al agente fiscal para que éste, en cumplimiento de lo receptado en los arts. 180, 188 y 195, CPPN, formule el correspondiente requerimiento de instrucción o pida la desestimación de la denuncia. Es decir, cuando la determinación de oficio es el medio apto para cuantificar las obligaciones tributarias de un contribuyente, la instancia penal ni siquiera puede habilitarse, hasta tanto la Dirección General Impositiva haya procedido a determinar de oficio las obligaciones fiscales del contribuyente imputado… Lo expuesto nos lleva a concluir que, aun aceptando que el dictado del acto administrativo determinativo de oficio no sea una cuestión prejudicial de las previstas en el art. 10, CPPN, lo cierto es que, de igual forma, la determinación de oficio constituye, en la causa penal, al menos una condición o presupuesto de procedibilidad ante cuya ausencia es imposible la promoción de la acción penal…” (autor citado, “La determinación de oficio de las deudas impositivas y el proceso penal tributario. Una primera aproximación al art. 18, ley 24769”, Periódico Económico Tributario N° 135 – 1997). Así, la determinación de oficio prevista en el art. 17, ley 11683, es un procedimiento administrativo que consiste en determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, mediante la liquidación del gravamen correspondiente y otorgar, asimismo, al contribuyente, la oportunidad de ejercer su defensa. La defensa del mismo se hace efectiva al corrérsele la vista de ley sobre el procedimiento. Las acciones posibles que puede realizar el contribuyente –ante la vista corrida– son: a) aceptar los cargos formulados, en cuyo caso se efectúa una reducción de la multa (art. 49, ley 11683); b) presentación por escrito del descargo, haciendo efectiva su defensa; y c) silencio administrativo ante la vista corrida. Por ello, y luego de un exhaustivo análisis de las constancias administrativas valoradas, somos de la opinión que dicho acto de determinación de deuda ha sido realizado conforme lo establece la ley de rito. En este sentido “el régimen de derecho quiere que toda la actividad del Poder Ejecutivo esté determinada por reglas de derecho, y en materia tributaria este principio, que no es otro que el de juridicidad, adquiere particular gravitación. Pero el régimen de derecho exige, además, que el efecto que debe surtir sobre el sujeto también esté determinado jurídicamente para el caso individual, por una declaración de autoridad, que revestirá la forma de sentencia o de acto administrativo, según el órgano del que emane. De tal suerte, la recaudación impositiva está precedida de un procedimiento cuyo fin es el de asegurar la aplicación exacta de la regla de imposición al caso individual. Esto implica un trabajo de información. El resultado de este trabajo es la determinación, la comprobación de la deuda del impuesto reconocida. Desde el punto de vista de la ciencia de las finanzas, se considera a la determinación de la obligación fiscal como el término material de las investigaciones y cálculos efectuados por la oficina recaudadora. Jurídicamente, es el acto de autoridad que declara la deuda y que está destinado a ser notificado al deudor” (cfme. María José Rodríguez, El acto administrativo tributario, Ed. Ábaco de Rodolfo Depalma, Bs.As., 2004, pág. 109). Ahora bien, la determinación fiscal antes aludida y con los elementos de cargo y descargo con los que contaron los funcionarios de la AFIP-DGI constituyen elementos suficientes que dan razonabilidad a la denuncia efectuada a fs. 18/22, a la promoción de acción penal de fs. 24/vta. y al dictado del auto de procesamiento de fs. 52/54vta., ya que en esta etapa procesal se requiere el grado de probabilidad positivo de que la imputada María Bernarda Villasuso ha cometido el hecho ilícito enrostrado que exige el tipo penal especial en materia tributaria. Adquieren especial valor probatorio, las manifestaciones plasmadas en el acta obrante a fs. 167 de las actuaciones administrativas N° 31690/3 (obrantes en Secretaría) en la cual se ha dejado constancia que: “…Acto seguido se procede a solicitar a la Sra. Bernarda Villasuso que ponga a disposición de los actuantes las carpetas de los sgtes. clientes – discapacitados: […], a lo que accede, poniendo dicha documentación a disposición de los mismos. A continuación, los funcionarios proceden a constatar que los contratos privados firmados al comienzo de la relación comercial no se encuentran en las carpetas, manifestando la Sra. Villasuso que una vez finalizadas las operaciones, como es el caso de los contratos solicitados a pedido del cliente los contratos son destruidos, manteniendo en las carpetas aquella documentación considerada útil, a juicio de la empresa, a los fines de conservar datos de las operaciones realizadas, o también por si algún cliente necesita alguna copia…” (el destacado nos pertenece). Cabe destacar que dicha acta fue firmada por la imputada Villasuso. Ahora bien, lo expresado anteriormente adquiere especial valor probatorio ya que en los mencionados contratos destruidos se habrían pactado los honorarios correspondientes; ello está corroborado con lo sostenido por el Sr. Hernán Vélez –apoderado de María Bernarda Villasuso– a fs. 3 del expediente administrativo ya referenciado, quien habría sostenido que: “2) La operatoria es la siguiente: el cliente se presenta en la empresa; si cumple con los requisitos por las incapacidades detalladas se inicia el trámite correspondiente, por lo cual el cliente en primera instancia le otorga un poder a la empresa, para que se efectúen los mismos, juntamente se firma un contrato privado donde se detalla el vehículo a ingresar, abonándose en ese acto el 10% en concepto de reserva del vehículo, posteriormente el cliente abona en concepto de gastos administrativos $200 y finalmente al terminar la operación el 10% del valor de la misma en concepto de honorarios los cuales se encuentran pactados previamente en el contrato…” (el destacado nos pertenece). Así, se puede afirmar que María Bernarda Villasuso no cumplió con sus obligaciones tributarias y habría actuado de forma engañosa ocultando al Fisco Nacional su real situación impositiva mediante el ardid de destruir los contratos en los cuales constaban los honorarios pactados con los clientes, logrando de esta manera, evadir el pago de $100.553,61. correspondiente al impuesto a las Ganancias del período fiscal 2000, por lo que corresponde confirmar el auto de procesamiento antes dispuesto. Ello sin olvidar que, conforme lo sostiene la doctrina: “…el procesamiento se dicta en los primeros estadios de la investigación, resulta natural que a medida de que ésta avanza se vaya adquiriendo mayor conocimiento respecto del objeto procesal propuesto; por lo tanto, si los motivos que dieron lugar a aquél se van desvaneciendo por obra de las nuevas pruebas que se incorporan a la causa, el juez puede revocar de oficio el procesamiento y dictar auto de falta de mérito en caso de que dude respecto de la autoría y responsabilidad, o que alcance la probabilidad negativa de ambos extremos, es decir que crea fundadamente que el imputado no ha cometido el delito que se le incrimina. También puede dictar el sobreseimiento del imputado si tiene la certeza de que ya no existe la pretensión hecha valer en contra del mismo, ya sea porque éste no cometió el delito, porque el hecho no constituye tal, porque existe una causal de justificación o de excusa, por extinción de la acción penal, etc.” (el destacado nos pertenece) (Cfme. Raúl Washington Abalos, opus citata, pág. 29). V. Teniendo en cuenta que el monto de la supuesta evasión detectada es de $100.553.61, es decir que se habría superado la condición objetiva de punibilidad por $553,61, y que esos montos dinerarios surgen de una determinación de oficio efectuada por funcionarios de la AFIP, es que a los fines de un debido resguardo del derecho de defensa en juicio el inferior deberá ordenar la producción de una pericia contable, a los efectos que hubiera a lugar. VI. Finalmente, debemos destacar que la defensa técnica de la imputada Sra. María Bernarda Villasuso ha cuestionado en sede judicial y por vía contencioso administrativa –el pasado 20/12/04 ante el Juzg. Fed. N° 1 de esta ciudad– la legalidad de las Resoluciones de AFIP-DGI N° 24/2003, 25/2003, 36/2003 y 194/2004 por cuanto se habría notificado a un domicilio que no era el domicilio especial constituido por la contribuyente y se habría utilizado un método erróneo de determinación en la inspección. Por tal motivo, se deberá prestar una especial atención a la sustanciación de esa causa, a los fines de que no se produzcan dos pronunciamientos judiciales contradictorios.
El Dr. Ignacio María Vélez Funes dijo:
[omissis]
Por todo ello;
SE RESUELVE: I. Confirmar la resolución N° 171/2004 dictada el 3/12/04, por el Sr. Juez Federal de 1ra. Instancia, titular del Juzgado N° 1 de esta ciudad, en cuanto decide ordenar el procesamiento de la imputada María Bernarda Villasuso (cfme. arts. 1 y 14, ley 24769 y 306, CPPN) por considerarla supuesta autora penalmente responsable del delito de evasión simple al impuesto a las Ganancias por el período fiscal anual 2000. Sin costas. II. Tener presente lo dispuesto en los considerandos V y VI de esta resolución.
Gustavo Becerra Ferrer – Humberto J. Aliaga Yofre – Ignacio M. Vélez Funes ■
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