IMPUESTO A LAS GANANCIAS

1– Es incorrecta la aparente condición puesta por el art. 17, Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG), de que los gastos necesarios para obtener la ganancia bruta o, en su caso, mantener y conservar la fuente estén sometidos a que la ley admita su deducción, pues “todos los gastos realmente incurridos son deducibles, mientras lo hayan sido para obtener o conservar ganancias gravadas”; ello es así en el supuesto de ser deducibles en la forma en que la ley disponga y esto significa que lo serán al devengarlos o percibirlos, según corresponda. Por tal motivo, resulta inobjetable lo afirmado por el Tribunal Fiscal de la Nación en el sentido de que, aunque ningún precepto de la ley del impuesto se refiera expresamente a las deducciones correspondientes a la cuarta categoría, a ésta también le resultan aplicables las deducciones generales y especiales previstas en el artículo 81, 82 y en las disposiciones concordantes. (Mayoría, Dr. Alemany).

2– La circunstancia de que la ley del impuesto no contenga una previsión especial sobre las deducciones especiales correspondientes a la cuarta categoría, similar a las establecidas con respecto a la primera, segunda y tercera categoría, no significa que no les resulten aplicables las reglas generales previstas en el artículo 17 de aquélla, de conformidad con la cual “Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener o conservar la fuente…”.(Mayoría, Dr. Alemany).

3– En tal sentido y con relación al agravio del Fisco relacionado con que –en el caso– los gastos de “ropa y maquillaje” tienen el carácter de gastos personales cuya deducción está prohibida en el artículo 88, inciso a), de la ley del impuesto, cabe señalar que el carácter “personal” del gasto se refiere a la finalidad con que ha sido realizado y, por tanto, revisten ese carácter los destinados al sustento o la subsistencia del contribuyente; o los gastos que no guarden ninguna vinculación razonable con el ejercicio de la actividad profesional u oficio del interesado a los que se refiere el artículo 79, inciso f), de la ley del impuesto, y que constituye la fuente de su renta. Es decir, los gastos realizados para satisfacer una necesidad o disfrute de la persona, antes que en razón de la actividad generadora de las ganancias. (Mayoría, Dr. Alemany).

4– No “hay razón legal para impedir que los gastos realizados en mantener la imagen y la apariencia y los restantes que estén directamente vinculados con el ejercicio de la actividad profesional o el oficio, sean restados de la ganancia bruta. Tales consideraciones también resultan válidas para los gastos en “restoranes y obsequios”, subsumidos por la sentencia del Tribunal Fiscal en el art. 82, inc. e, de esa ley, cuya enumeración de los gastos deducibles no es taxativa, y en el art. 87, inc. i, cuyas disposiciones no son de aplicación exclusiva a la tercera categoría y también alcanzan a la cuarta categoría. (Mayoría, Dr. Alemany).

5– Corresponde destacar en autos que el Tribunal Fiscal tuvo en cuenta que, de acuerdo con las reglas de la experiencia, las condiciones particulares de la actividad profesional desempeñada por la actora le exigen incurrir en determinadas erogaciones con el objeto de mantener su imagen pública, sus relaciones de trabajo y sus vínculos de negocios, las que en el caso y según los términos de la sentencia apelada, constituyeron una proporción muy reducida sobre el total de las ganancias obtenidas en los ejercicios fiscales discutidos. En consecuencia, presumió que los gastos en cuestión habían sido necesarios para conservar la fuente y para obtener y mantener las ganancias gravadas y, en las condiciones expuestas, tales conclusiones no son susceptibles de ser consideradas carentes de sustento o irrazonables. (Mayoría, Dr. Alemany).

6– Si bien es cierto que, como regla general, el legislador ha previsto que para establecer la ganancia neta “se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente”, aclarando que las deducciones serán aquellas admitidas por la ley (art. 17, ley N° 20628). Es decir que la norma en cuestión reafirma el principio de legalidad en materia tributaria (arts. 1, 4 y 17, CN), en la medida en que establece que constituirá ganancia gravada aquella renta que el legislador define como tal, incluyendo la admisión o exclusión de ciertos gastos por diferentes fundamentos, que incidirán en la suma final a pagar. (Minoría, Dr. Treacy).

7– Dicha determinación de la ganancia debe efectuarse de acuerdo con las normas propias de cada categoría, respetando el sistema previsto en la ley N° 20628, sin que quepa –en principio y salvo previsión clara al respecto– extrapolar las reglas que regulan una categoría respecto de otra, porque ello quebraría el sistema previsto por el legislador a quien los jueces no pueden sustituir salvo declaración de inconstitucionalidad de la norma, que en el caso no está debatida. (Minoría, Dr. Treacy).

8– El artículo 17, ley N° 20628, dispone que para establecer la ganancia neta sujeta al impuesto se restarán del conjunto de las ganancias netas de la cuarta categoría los conceptos que autoriza el art. 23, es decir, aquellas deducciones que pueden computar las personas físicas y otros sujetos del impuesto. De esta manera, queda claro que de la ganancia bruta, entonces, deberán restarse los gastos necesarios para conservarla u obtenerla, y las deducciones legalmente admitidas. La norma citada agrega que “en ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”. Ello sienta la pauta de que para ser posible la deducción, los gastos deben vincularse con ganancias alcanzadas por el impuesto, lo cual es reiterado en el artículo 80 de la misma ley. (Minoría, Dr. Treacy).

9– No hay dudas de que para poder deducir los gastos de las ganancias sujetas al impuesto, éstos deben ser aquellos necesarios para obtener, mantener o conservar esa misma renta. Ello equivale a sostener que el gasto debe estar razonablemente vinculado con la fuente productora de rentas. Dicha relación debe juzgarse según las características de cada actividad, en el marco de los parámetros legales, pero sin exigir, como condición esencial o indispensable, la obtención de ganancias; porque sabido es que, según los vaivenes de cada actividad, éstas pueden no generarse.(Minoría, Dr. Treacy).

10– Para la cuarta categoría de ganancias, en que encuadra la situación de la contribuyente de autos, existe una particular dificultad en determinar cuáles gastos están vinculados con la obtención de rentas, porque, a diferencia de las personas jurídicas –como podría ser una sociedad anónima que genera ganancias de tercera categoría y cuya actuación está restringida por el objeto social–, las personas físicas desarrollan otras actividades además de las vinculadas con la obtención de ganancia. De esta manera, puede ser dificultoso diferenciarlas de los consumos; la línea que separa un gasto personal de un gasto vinculado con la obtención de ganancias puede no estar, en varios casos, del todo clara. Consciente de ese problema, el legislador restringió la deducción de ciertos gastos. (Minoría, Dr. Treacy).

11– En cuanto a los gastos en concepto de restaurantes y recepciones, se ha dicho que tales gastos son ejemplos de conceptos incluidos bajo la regla del art. 82 inc. a, es decir, “gastos de restoranes (viáticos) por reuniones de trabajo (relaciones profesionales, negocios, etc.)” y que “su deducción queda limitada a las sumas que reconozca la DGI”. Lo expuesto implica que aun cuando tales gastos puedan ser encuadrados en la norma en cuestión (art. 82, inc. a), su deducción está sujeta a la condición de que estén vinculados con la generación de ganancias gravadas. En otras palabras, al mismo tiempo que se aceptaría, eventualmente y en principio, la deducción de gastos no incluidos en la enumeración del art. 82, a condición de que estén vinculados con la obtención de ganancia gravada, paralelamente podría argumentarse que aquellos enumerados expresamente en esta norma también deberían satisfacer ese requisito. (Minoría, Dr. Treacy).

12– Por la exigencia supra reseñada, la afirmación del Tribunal Fiscal en cuanto a que tales gastos “exhiben comidas simultáneas poco frecuentes de varias personas, lo que sugiere reuniones de trabajo y/o de negocios más que agasajos a título personal o gastos de sustento del contribuyente y de su familia” aparece como dogmática y desprovista de la debida fundamentación, ya que no existe prueba que permita conectarlos con la obtención de ganancia gravada. En definitiva, no se aprecia la relación de causalidad entre los gastos y la renta gravada. (Minoría, Dr. Treacy).

13– En este orden de consideraciones, si bien este rubro podría eventualmente vincularse con la obtención de ganancia gravada, también permite suponer su uso en otras ocasiones, no vinculadas con la actividad productora de renta (v.gr. una invitación por razones de amistad que no trascienden la esfera íntima y personal de la contribuyente), lo cual impediría su deducción a tenor de lo normado por el art. 17, ley N° 20628. La cuestión se vincula, justamente, con la existencia de prueba que permita enlazar tales gastos con la obtención de ganancia gravada y, por exclusión, separarlos del gasto de consumo. (Minoría, Dr. Treacy).

14– En cuanto a los gastos de ropa, la contribuyente argumenta que la deducción de $9.549 se vincula con su exposición o la asistencia a eventos sociales relacionados con su profesión, como la participación en la entrega de los premios “Martín Fierro” o su membresía en la International Women’s Foundation. Aquí cabe señalar que de la mera asistencia a los eventos citados no necesariamente puede extraerse la vinculación entre las numerosas facturas de indumentaria presentadas y la obtención de rentas, porque si así fuera, las figuras públicas carecerían de límites razonables para deducir cualquier erogación relacionada con su imagen, máxime cuando la ropa es de por sí un bien durable cuyo uso para un evento “profesional” no agota su función y eventual aprovechamiento para otras ocasiones de índole personal, y viceversa. (Minoría, Dr. Treacy).

15– Admitir la postura de la contribuyente implicaría tanto como aceptar que las figuras públicas carecerían de límites para deducir cualquier erogación relacionada con su imagen, pese a que ello no los diferencia de la situación de cualquier profesional al asistir, por ejemplo, a un congreso o conferencia de su especialidad. En definitiva, al igual que los conceptos analizados, corresponde desestimar las deducciones bajo el concepto de ropa, ya que tampoco se advierten pruebas que permitan conectar causalmente tales erogaciones con la obtención o conservación de la renta sujeta al impuesto. Similares consideraciones cabe efectuar respecto de los gastos de maquillaje, en tanto no se ha aportado prueba alguna que permita suponer su conexión con la obtención de ganancia gravada. (Minoría, Dr. Treacy).

16– Por lo demás, el tribunal a quo arguye que es desacertado el criterio del Fisco en cuanto a que la deducción pretendida ya se encuentra comprendida en la deducción adicional del artículo 23 inciso c) de la ley del tributo. Sin embargo, dicho órgano jurisdiccional no indica en qué norma encuadra a su entender esta deducción adicional. Es cierto que afirma que “se trata de un concepto cuya deducción no se encuentra restringida por ninguna disposición legal” , pero tal tesitura resulta incompatible con los alcances del principio de reserva o legal: así como no puede gravarse al contribuyente en mayor medida que la querida por el legislador, tampoco corresponde admitir deducciones (que lleven a una tributación inferior a la que correspondería) que no tengan sustento legal explícito. (Minoría, Dr. Treacy).

17– Finalmente, se discute la procedencia de la deducción de $ 7.459,28 en concepto de “Obsequios y Atenciones”. Aquí, nuevamente, debió el Tribunal Fiscal dar cuenta de la prueba en que se basó para justificar tales erogaciones y la relación razonable de ellas con la obtención de ganancia, para lo cual no resulta suficiente una mera presunción o remitirse a los usos y costumbres generales.(Minoría, Dr. Treacy).

CNFed. Sala V. 11/9/12. Causa N° 189/2012. “R.G., M.M. (TF 21959–1) y AUCUM c/DGI”
Buenos Aires, 11 de septiembre de 2012

El doctor Jorge Federico Alemany dijo:

I. Que el Tribunal Fiscal de la Nación admitió parcialmente los recursos de apelación interpuestos por la parte actora contra las resoluciones 63/2003 y 64/2003, del 17/7/03, y contra la resolución 120/2003, del 15/12/03, mediante las cuales la jefa interina de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III, había determinado de oficio el impuesto a las Ganancias correspondiente a los ejercicios fiscales 1997, 1998 y 1999, y el impuesto de Emergencia sobre Altas Rentas de ese último año, más los intereses resarcitorios correspondientes y las respectivas multas, equivalentes al 70% de los importes cuyos pagos consideró omitidos. Después de señalar que en el caso ya no se controvertían los importes por los que la parte actora se había allanado a las pretensiones del Fisco a fs. 252/252 vta. y 264, revocó de modo parcial las resoluciones recurridas y ordenó al Fisco que practicara una nueva liquidación de los impuestos en cuestión, deduciendo a tal efecto los gastos realizados por los conceptos de “ropa”, “maquillaje”, y “restoranes y obsequios”, que se hallaban respaldados por comprobantes, hasta los importes indicados a fs. 281 a 285. Sin perjuicio de ello, confirmó los actos determinativos en cuanto a los rubros denominados “gastos profesionales” y “propinas al personal técnico”, debido a la falta de documentación de respaldo para acreditarlos. Asimismo, mantuvo la obligación de pagar los intereses resarcitorios y las multas, de manera proporcional a los montos resultantes de la nueva liquidación; e impuso las costas en proporción a los respectivos vencimientos. Como fundamento, y en cuanto interesa, señaló que el Fisco había objetado la deducción de los gastos correspondientes a los rubros “ropa”, “maquillaje”, y “restoranes y obsequios”, efectuada por la contribuyente sobre el importe de las rentas obtenidas de su trabajo periodístico y de las demás tareas relacionadas con él durante los ejercicios fiscales 1997, 1998 y 1999, que constituían ganancias correspondientes a la cuarta categoría. Señaló que, a criterio del organismo recaudador, esos rubros habían constituido gastos personales no deducibles, de conformidad con lo establecido al respecto en el art. 88, inc. a, LIG (texto ordenado por el decreto 649/97), que impide la deducción de los gastos personales y de sustento; y dijo que, además, superaban el límite admitido para las deducciones especiales previstas en el art. 23 de esa ley para las personas de existencia visible. Por otra parte, el Fisco había considerado que los gastos realizados en “restoranes y obsequios” no eran deducibles, pues se correspondían con los “gastos de representación”, cuya deducción está admitida en el art.87, inc. i, LIG, solamente respecto de las ganancias de la tercera categoría; y, de manera general, también los había cuestionado en razón de que, a su entender, no habían sido realizados para mantener o conservar la fuente, u obtener, mantener o conservar las ganancias gravadas. Al respecto, el Tribunal Fiscal expresó que, en materia de deducción de gastos, y de acuerdo con la regla general establecida en los artículos 17 y 80, LIG, el contribuyente tiene derecho a deducir todos aquellos gastos necesarios para obtener la ganancia bruta, o aquellos para mantener y conservar la fuente de la ganancia cuya deducción se admita en esa ley y en la forma en que la misma disponga; así como los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las ganancias producidas por la fuente que las origina, con las restricciones expresamente establecidas en aquella. En tal sentido, agregó que en el art. 81 de esa ley se enumeran una serie de gastos deducibles con carácter general, y en el art. 82 de ella se establecen otros gastos deducibles con carácter especial para las cuatro categorías de rentas; y dijo que, asimismo, en los arts. 85/ 86 y 87, LIG, se especifican diversos conceptos especialmente deducibles para las tres primeras categorías de rentas, sin que se hubiera previsto de manera expresa un detalle semejante para las rentas de la cuarta categoría. En consecuencia, sostuvo que cuando los gastos hayan sido realizados con el propósito de mantener o conservar la fuente, u obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, aunque no se trate de alguno de los conceptos deducibles con carácter general o especial, y siempre que no se trate de las deducciones no admitidas por el art. 88 de la ley del impuesto o resulten aplicables los límites a la deducción directamente impuestas en ella, tales gastos resultan deducibles para calcular las ganancias sujetas al impuesto; porque ello se deduce de la lógica misma del gravamen a la renta. En tal sentido, destacó que el concepto de “necesidad” del gasto para obtener o mantener las ganancias gravadas es relativo y debe ser apreciado en función de la finalidad de las erogaciones, de manera que no puede ser evaluado con certeza por el Fisco puesto que éste resulta ajeno a las modalidades intrínsecas del negocio de que se trate. Sobre la base de esas premisas, concluyó que la contribuyente tenía derecho a deducir el costo de la indumentaria y del maquillaje que le exigía el cumplimiento de su actividad profesional, que implicaba la necesidad de mantener una apariencia e imagen en las constantes apariciones públicas en programas televisivos, en los actos de organizaciones periodísticas y en los demás eventos relacionados con su trabajo, tales como, por ejemplo, las reuniones sociales que excedían el marco de sus vínculos familiares y de amistad. Destacó que, por otra parte, la deducción de esos gastos no se hallaba restringida por lo dispuesto en el art. 88, inc. a, LIG, que prohíbe deducir los gastos “personales y de sustento del contribuyente y su familia, salvo lo dispuesto en los arts. 22 y 23”, y consideró que los gastos en cuestión tampoco se hallaban comprendidos en la deducción adicional prevista en el art. 23, inc. c, de esa ley, en el que se establece que el monto de la deducción se elevará en un doscientos por ciento cuando se trate de rentas provenientes de cargos públicos, trabajos en relación de dependencia, o de jubilaciones y pensiones, pero en el que no se contemplan las rentas provenientes del ejercicio de profesiones u oficios independientes. A su juicio, ello revelaba que el precepto se refiere a los gastos de subsistencia, y al respecto agregó que, en virtud de la escala progresiva de reducciones establecida en el artículo sin número agregado por medio del art. 1, inc. k, ley 25239, la deducción especial prevista en el art. 23, inc. c, LIG, quedaba sin ningún efecto cuando, tal como ocurría en la especie, las ganancias netas del ejercicio superaban los 221.000 pesos. En cuanto a los gastos en “restoranes”, señaló que de los comprobantes agregados a las actuaciones administrativas surgía que se trataba de comidas poco frecuentes y en las que habían participado varias personas, cuyas características resultaban propias de las reuniones de trabajo o de negocios, más que de agasajos personales o gastos de sustento. Por tal motivo, los consideró comprendidos en la deducción especial establecida en el art. 82, inc. e, LIG, que permite restar de las ganancias los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas, en la suma reconocida por la Dirección General Impositiva. Al respecto, destacó que la autoridad no había reglamentado el tope admitido por tales conceptos, de modo que correspondía admitir la deducción de los rubros en cuestión en la medida en que su monto fuera razonable y, a tal efecto, precisó que esos gastos habían representado el 0,075%, y el 0.965% de los ingresos totales correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999, por lo que consideró que la deducción era admisible. Con relación a los “obsequios”, destacó que el Fisco había objetado la deducción de esos gastos por considerarlos comprendidos en el artículo 87, inc. i, LIG, que sólo autoriza la deducción de los gastos de representación a los contribuyentes de la tercera categoría. Al respecto, destacó que la circunstancia de que en el texto de la ley del impuesto la deducción de los gastos de representación haya sido expresamente prevista como deducción especial de la tercera categoría no significaba que ellos constituyeran un gasto deducible exclusivamente por los contribuyentes pertenecientes a ella. En tal sentido, dijo que en la causa “Editorial Dante Quinterno SA”, resuelta por la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación el 26/11/1970, ya se había puesto de manifiesto que tales obsequios constituían atenciones que guardaban concordancia con la importancia atribuida a una relación comercial o profesional determinada, impuestas como usos y costumbres por las reglas propias de las relaciones públicas. Agregó que, en el caso, los gastos por ese concepto habían representado el 1,142%, 1,427%, y 1,076% de los ingresos obtenidos en los ejercicios 1997, 1998 y 1999, por lo que correspondía admitir la deducción de aquellos en la medida en que su monto era razonable. Por otra parte, a fs. 436/436 vta. aprobó la nueva liquidación practicada por el Fisco, y reguló los honorarios de los doctores M.S. y H.L.M., por su actuación en carácter de apoderado y patrocinantes de Fisco, respectivamente, en … pesos y … pesos; aclarando que el pago de tales importes se hallaba a cargo de la parte actora y que no incluían el Impuesto al Valor Agregado. Asimismo, a fs. 447/447 vta. reguló los honorarios de los doctores L.J.L. y G.D.B., por su actuación en carácter de co–apoderado y co–patrocinantes de la parte actora, en … pesos y … pesos, respectivamente; aclarando que correspondía adicionar los importes correspondientes al Impuesto al Valor Agregado, y que el pago de estos importes se hallaba a cargo del Fisco. II. Que contra esa sentencia, el Fisco apeló y expresó agravios que fueron replicados. Por otra parte, el Fisco apeló la regulación de honorarios de fs. 447/447 vta. por considerarlos altos, y a fs. 453 los profesionales apelaron esa regulación por considerar que los honorarios allí fijados eran bajos. III. Que el Fisco se agravia de lo resuelto en la sentencia apelada por considerar que los gastos correspondientes a los rubros “ropa” y “maquillaje” constituyen gastos personales en los términos del art. 88, inc. a, de la ley del impuesto, respecto de los que solamente podría ser admitida la deducción hasta el límite establecido en el artículo 23, inc. c, de esa ley. AI respecto, sostiene que por razones de orden práctico resultaría imposible establecer una línea divisoria precisa entre los gastos personales realizados para obtener una determinada renta, y aquellos otros que constituyen una utilización de la renta ya obtenida; por lo que es habitual que las leyes prohíban toda deducción de los gastos realizados a partir de cierto nivel de ingresos mínimos que sean necesarios para solventar “cierto nivel de vida básico”. Con relación a los gastos en “restoranes”, señala que en el caso se debería haber demostrado que el pago de esas comidas guardaba vinculación con el desarrollo de la actividad profesional de la parte actora, cosa que a su entender no se ha comprobado pues resulta insuficiente lo afirmado por el Tribunal Fiscal con respecto a que las características de aquéllas hacían presumir la existencia de reuniones de trabajo y de negocios. Finalmente, con respecto al rubro “obsequios”, afirma que según lo dispuesto en el art. 87, inc. i, LIG, y en el art. 147 del decreto 2353/86, reglamentario de aquella, la deducción de los gastos de representación debidamente acreditados es admisible hasta la suma equivalente al 1,50% del monto total de las remuneraciones pagadas por la empresa en el ejercicio fiscal al personal que se halla en relación de dependencia; supuesto que en el caso no se da, porque la parte actora es una persona de existencia visible cuyos ingresos pertenecen a la cuarta categoría. Además, reitera que tampoco se acreditó que tales gastos hubieran sido realizados para obtener o mantener las ganancias gravadas; es decir, no se demostró la necesaria vinculación de esos obsequios con la obtención de la renta sujeta al impuesto. IV. Que los agravios así reseñados se refieren a una cuestión de derecho, tal como lo es la relativa a que, según el apelante, la ley del impuesto impide la deducción de los gastos indicados; y a una cuestión de hecho, tal como lo es la relativa a que, a su criterio, en el caso no se ha probado de manera suficiente que aquellos hayan sido necesarios para mantener la fuente, u obtener y conservar las ganancias gravadas. Con respecto a la primera cuestión, cabe advertir que, tal como se ha señalado, es incorrecta la aparente condición puesta por el art. 17, LIG, de que los gastos necesarios para obtener la ganancia bruta o, en su caso, mantener y conservar la fuente, estén sometidos a que la ley admita su deducción, pues “todos los gastos realmente incurridos son deducibles, mientras lo hayan sido para obtener, o conservar ganancias gravadas”; ello es así en el supuesto de ser deducibles en la forma en que la ley disponga y esto significa que lo serán al devengarlos o percibirlos, según corresponda (cfr. Carlos Raimondi – Adolfo Atchabahián: “El Impuesto a las Ganancias”. Editorial La Ley, 4a. edición. Bs. As., 2007, págs. 607; 611; 656 y 680). Por tal motivo, resulta inobjetable lo afirmado por el Tribunal Fiscal de la Nación en el sentido de que, aunque ningún precepto de la ley del impuesto se refiera expresamente a las deducciones correspondientes a la cuarta categoría, a ésta también le resultan aplicables las deducciones generales y especiales previstas en el artículo 81, 82 y en las disposiciones concordantes. En efecto, la circunstancia de que la ley del impuesto no contenga una previsión especial sobre las deducciones especiales correspondientes a la cuarta categoría, similar a las establecidas con respecto a la primera, segunda y tercera categoría, no significa que no le resulten aplicables las reglas generales previstas en el artículo 17 de aquella, de conformidad con la cual “Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener o conservar la fuente…”. En tal sentido y con relación al agravio del Fisco relacionado con que, en el caso, los gastos de “ropa y maquillaje” tienen el carácter de gastos personales cuya deducción está prohibida en el artículo 88, inciso a), de la ley del impuesto, cabe señalar que el carácter “personal” del gasto se refiere a la finalidad con que ha sido realizado y, por tanto, revisten ese carácter los destinados al sustento o la subsistencia del contribuyente; o los gastos que no guarden ninguna vinculación razonable con el ejercicio de la actividad profesional u oficio del interesado a los que se refiere el art. 79, inc. f, LIG, y que constituye la fuente de su renta. Es decir, los gastos realizados para satisfacer una necesidad o disfrute de la persona, antes que en razón de la actividad generadora de las ganancias. En tal sentido, es del caso advertir que si los mismos gastos objetados hubieran sido realizados por un sujeto perteneciente a la tercera categoría, éstos hubieran sido susceptibles de ser deducidos de la renta en la medida en que se los hubiese considerado como gastos o erogaciones “inherentes al giro del negocio”, tal como lo prevé el artículo 87, inc. a, LIG; Al respecto, y tal como lo señaló el Tribunal Fiscal, no “hay razón legal para impedir que los gastos realizados en mantener la imagen y la apariencia, y los restantes que estén directamente vinculados con el ejercicio de la actividad profesional o el oficio, sean restados de la ganancia bruta. Tales consideraciones también resultan válidas para los gastos en “restoranes y obsequios”, subsumidos por la sentencia del Tribunal Fiscal en el artículo 82, inciso e), de esa ley, cuya enumeración de los gastos deducibles no es taxativa, y en el artículo 87, inc. i, LIG de ella, cuyas disposiciones no son de aplicación exclusiva a la tercera categoría, y también alcanzan a la cuarta categoría. Con respecto a la segunda cuestión, suscitada por los agravios del Fisco según los cuales no se ha probado que los gastos observados resultaran necesarios para mantener la fuente, u obtener y conservar las ganancias gravadas, corresponde señalar que ella remite al examen de aspectos de hecho y prueba que, como regla, resultan ajenos al ámbito del recurso previsto en el art. 86, inc. b, ley 11683; salvo en el caso de que la sentencia apelada exhibiera al respecto errores manifiestos y evidentes (cfr. Fallos 326:2987, consid. 9; y 332;357, consid. 8; Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal., Sala IV “La Rueca Porteña SA (TF 9861–1) c/DGl”, del 27 de octubre de 1998; Sala V “S.A. Molinos Fénix (TF 17.290–1) c/D.G.l.”, del 20/6/06). Al respecto corresponde destacar que el Tribunal Fiscal tuvo en cuenta que, de acuerdo con las reglas de la experiencia, las condiciones particulares de la actividad profesional desempeñada por la actora le exigen incurrir en determinadas erogaciones con el objeto de mantener su imagen pública, sus relaciones de trabajo y sus vínculos de negocios, las que en el caso y según los términos de la sentencia apelada, constituyeron una proporción muy reducida sobre el total de las ganancias obtenidas en los ejercicios fiscales discutidos. En consecuencia, presumió que los gastos en cuestión habían sido necesarios para conservar la fuente y para obtener y mantener las ganancias gravadas y, en las condiciones expuestas, tales conclusiones no son susceptibles de ser consideradas carentes de sustento o irrazonables. V. Que, en virtud de lo expresado acerca de los montos por los que prosiguió el trámite de la causa hasta el dictado de la sentencia apelada, y teniendo en cuenta que el proceso tramitado ante el Tribunal Fiscal de la Nación no se abrió a prueba ni se produjeron alegatos, corresponde confirmar la regulación de honorarios de fs. 447/447 vta. Por las razones expuestas, corresponde: 1); Rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco y confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios, con costas al apelante vencido. 2) Rechazar los recursos de apelación deducidos contra la regulación de honorarios de fs. 447 y su vta. 3) Regular los honorarios de los doctores L.J.L. y G.D.B., por los trabajos cumplidos ante esta instancia en la calidad de apoderado y de patrocinante de la parte actora en … pesos y …., respectivamente. Así voto.

El doctor Pablo Gallegos Fedriani adhiere al voto emitido por el señor Vocal preopinante.
El doctor Guillermo F. Treacy dijo:

I. Que en cuanto a los antecedentes de la causa, me remito a los considerandos l a IV del voto del Dr. Alemany. II. Que en el presente caso no está controvertido que las ganancias obtenidas por la actora son de la cuarta categoría, es decir renta del trabajo personal. Comprendida en el art. 79, LIG, como “contribuyente individual que tiene como actividad principal declarada la realización y conducción de programas periodísticos”. Asimismo, cabe señalar que la cuestión debatida involucra determinar si, para esta categoría de ganancias, son admisibles las deducciones que la actora ha computado en su balance impositivo correspondiente a la Declaración Jurada del período fiscal 1999, ya que el organismo recaudador las ha impugnado (v. fundamentos de la determinación de oficio a fojas 7 y ss.). III. Que con carácter previo a ingresar al análisis de la cuestión planteada, conviene reseñar algunos principios generales que rigen en esta materia a fin de elucidar, conforme a ellos, si la decisión apelada se ajusta a derecho: III.1. En primer lugar cabe señalar que, si bien es cierto que, como regla general, el legislador ha previsto que para establecer la ganancia neta “se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente”, aclara que las deducciones serán aquellas admiti