Réquiem para la Ley Antievasión Nº 25345

La ley Nº 25345 fue sancionada el 19 de octubre del año 2000 y publicada en el Boletín Oficial el 17 de noviembre del mismo año, llamada originariamente de “Prevención de la evasión fiscal”.

Luego de 14 años de controvertida vida, el Alto Tribunal de la Nación dictó (19/3/14) la inconstitucionalidad de su artículo 2 por violar garantías de rango constitucional, tales como capacidad contributiva, defensa en juicio y propiedad.

En oportunidad de su dictado, la doctrina formuló graves reproches al legislador, al pronosticar que la nueva ley sometería al contribuyente a eventuales exacciones tributarias so pretexto de incumplir aspectos formales al momento de la cancelación de sus compras (1). La realidad posterior demostró el acierto de estos pronósticos.

Así, la ley en su artículo 1 niega efecto alguno -sea entre partes o frente a terceros- a aquellos pagos realizados con posterioridad al 6 de enero de 2001, en dinero en efectivo y por montos superiores a $1.000, obligando a que éstos sean realizados mediante las siguientes modalidades: a) depósitos en cuentas de entidades financieras; b) giros o transferencias bancarias; c)cheques o -para quienes no posean cuentas corrientes bancarias- cheques cancelatorios (2); d) tarjetas de crédito y otros procedimientos que en el futuro autorice el Poder Ejecutivo.

Por su parte, el artículo 2 de la ley incorporó como presunción absoluta (que no admite prueba en contrario) la regla de prohibir efectos tributarios a aquellos pagos que no fueran efectuados de acuerdo con los modalidades dispuestas en el arriba citado artículo 1. Prácticamente, ello significó que las facturas (superiores a $1.000 y abonadas en efectivo) ya no se podrían deducir como gasto en Ganancias, como crédito fiscal en IVA ni computar la retención sufrida -en uno y otro impuesto- cuando el agente retuviera sobre un pago hecho en dinero efectivo, “(…)aun cuando los contribuyentes o responsables acreditaren la veracidad de las operaciones” (3).

En el impuesto a las Ganancias esta presunción absoluta colocó los pagos realizados en efectivo superiores a $1.000, debidamente respaldados en comprobantes genuinos y legítimos, en idénticas condiciones jurídicas que aquellos realizados sin respaldo documental alguno. Esto acarreó la prohibición de su deducción en los balances impositivos de los contribuyentes, con la consecuencia de aumentar la base imponible del tributo en el ejercicio de que se trate y, por lo tanto, ingresar por dicho período un tributo mayor.

Además, dado que el impuesto pagado no se admite como deducción en el mismo impuesto a las Ganancias, el mayor ingreso configuró un costo fiscal adicional. Es decir, aquí se consagró -respecto de estas deducciones prohibidas- una suerte de doble imposición, ajena al carácter personal y proporcional del impuesto a la renta.

En el IVA, vía la aplicación de la presunción absoluta introducida en el artículo 2, dichos pagos dinerarios -aun debidamente fundados en facturas legalmente emitidas por operaciones reales- no resultaban computables como crédito fiscal, ocasionando un incremento en el impuesto a ser ingresado y, junto a él, una desnaturalización del tributo mismo que, de gravar al valor añadido, pasaba a convertirse en un impuesto sobre las ventas.

El caso “Mera” por dentro
El Fisco, mediante el instrumento que le brindó esta ley y que reenvía al art. 14 de la ley 11683 (trata de una “simple intimación de pago” que no configura una determinación de oficio) intimó al contribuyente a ingresar las diferencias liquidadas en concepto del impuesto a las Ganancias (ejercicio 2003) e IVA (ejercicios 1 a 4/2003, 6/2003, 11 y 12/2003; y 2 a 4/2004) luego de impugnar los pagos en efectivo realizados a algunos de sus proveedores por importes superiores a $1.000, que dedujo como gasto en el primero de los tributos y computó como crédito fiscal en el segundo. La intimación se fundó en el art. 2 de la ley Nº 25345.

El contribuyente, por su parte, apeló las intimaciones dictadas por la AFIP ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), expresando en su recurso que las operaciones en cuestión, y los pagos cancelatorios de éstas, habían sido verificados por AFIP, que no cuestionó la veracidad de éstos, a la vez que sostuvo que en el caso debía aplicarse la Resolución General (AFIP) Nº 151 -vigente en los períodos en debate (4).

Tras aceptar su competencia para entender en la cuestión, al asimilar los efectos de las intimaciones cursadas a los de un acto de determinación de oficio, el TFN resolvió hacer lugar al recurso deducido por el contribuyente y dejar sin efecto los actos administrativos dictados. Al resolver de ese modo, puso de relieve en su sentencia que existía una contradicción entre los arts. 1 y 2 de la ley 25345 y el art. 34 de la ley Nº 11683; y que en tal caso debía otorgarse preeminencia a esta última norma por tratarse de una ley especial y posterior.

En ese mismo orden, destacó que el art. 34 de la ley 11683 resultaba la norma más protectora al permitir que el contribuyente demuestre la veracidad de las operaciones a los efectos de computar las deducciones y el crédito fiscal a que éstos dan lugar, tutelando así el ejercicio de su derecho de defensa, que comprende el derecho de ofrecer y producir pruebas. Además, predicó en favor de la aplicación del art. 34 citado por sobre la ley antievasión, con sustento en el principio de la verdad jurídica objetiva que rige en el procedimiento administrativo y el de la realidad económica propio del derecho tributario sustantivo, los que deben prevalecer por encima de cualquier obstáculo de tipo formal.

Contra dicha sentencia la AFIP interpuso recurso de apelación ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, la que por su sala V (5) resolvió confirmar la sentencia dictada pero por fundamentos distintos de los vertidos en la anterior instancia ya que, para la Cámara, el artículo 2 de la ley 24345 fue concebido con el objeto de que los pagos se efectúen por medios bancarios. La exigencia de que el contribuyente cumpla con determinados deberes de carácter formal no puede traer aparejada -como consecuencia- la desnaturalización de las leyes que crean los impuestos y definen los respectivos hechos imponibles. De allí, sostuvo, que el artículo 34 de la ley 11683 y el artículo 2 de la 25345 son incompatibles entre sí, de tal manera que no es posible sostener su vigencia simultánea.

Ello así, concluyó que la previsión del art. 2 de ley antievasión era inaplicable en atención a su ostensible irrazonabilidad, ya que si los gastos realizados “(…)no pueden ser computados para la determinación de las ganancias sujetas al impuesto, significa tanto como gravar ganancias aparentes o ficticias, y cobrar el impuesto sobre un valor agregado mayor que el añadido por el interesado”.

En tales condiciones, sostuvo que tal prohibición “(…) comporta una exacción que carece de base legal ya que, so pretexto del incumplimiento de un ‘deber formal’, se habilita la recaudación de una cantidad mayor que la permitida por la ley que crea el impuesto respectivo y determina la medida del hecho imponible. Si los pagos en cuestión han sido realizados por medios distintos de los previstos en la ley 25345, pero después de un escrutinio riguroso, se ha concluido que el contribuyente efectivamente los realizó, no es posible negarle el derecho a realizar las deducciones a las que se refieren los artículos 17 y 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y a computar el crédito fiscal al que se refiere el artículo 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado”.

Contra esta sentencia el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario federal ante la Corte Suprema, el que fue admitido formalmente por la Cámara.

Llegado a su instancia, el Alto Tribunal corrió vista del recurso a la Procuración General de la Nación, que en su dictamen de fecha 4 de marzo de 2013 recomendó revocar la sentencia en crisis al remarcar que en su criterio era menester armonizar los preceptos en pugna. De esta forma, sostuvo en síntesis, que el art. 34 de la ley Nº 11683 admitía la prueba de la veracidad de las operaciones en orden a hacer valer sus consecuencias fiscales, siempre y cuando el importe del o los pagos realizados no supere la suma de $1.000, en efectivo, ya que por encima de ese importe correspondía aplicar el art. 2 de la ley Nº 25345, con las consecuencias que de tal régimen se derivan.

De este dictamen cabe resaltar -críticamente- la conclusión a la que se arriba para “armonizar” las disposiciones bajo estudio: “(…) en efecto, para las operaciones por cifras superiores a $1.000 era de aplicación lo normado por los arts. 1 y 2 de la ley 25345 y sus modificaciones, quedando subsistente lo establecido por el art. 34 de la ley Nº 11683 para aquellas en las cuales el monto no superase la cifra indicada”.

A mi juicio, la hermenéutica propuesta puede ser llevada al siguiente ejemplo: un gasto acreditado con una factura apócrifa de un importe inferior a $1.000 cancelada en efectivo o no sometido al control que establece el art. 34 de la ley 11683 puede ser impugnado por el Fisco, salvo que el contribuyente acredite la veracidad de la operación que se trata; todo de conformidad con el art. 34 citado. En cambio, si el gasto realizado supera $1.000, aunque el contribuyente pretendiera acreditarlo con una operación veraz, la deducción o crédito resulta impugnable por el Fisco a la luz de la ley 25345.

Este supuesto demuestra palmariamente la colisión de ambas normas, porque el referido ejemplo sintetiza toda nuestra crítica al demostrar con él que un contribuyente que cancela con efectivo una factura apócrifa de un importe menor que $1.000 está en una mejor situación jurídica (o al menos no en una peor) que aquel que respalda una compra con una factura genuina y veraz superior a $1.000 cancelada con dinero efectivo, porque el primero puede acreditar la veracidad de la operación (confr. art. 34 de la ley Nº 11683), mientras que este último carece de ese derecho por la inconstitucional veda que le impone el artículo 2 -in fine- de la ley 25345, ya que será inútil su esfuerzo probatorio. Su factura será impugnada por el Fisco “(…) aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones”.

Se observa, que la interpretación de la Procuración favorece la desigualdad de los contribuyentes en favor de aquellos que utilizan facturas apócrifas en desmedro del debido proceso, que es regla inalterable para todos los contribuyentes … y no sólo para los que evaden mediante el uso de facturas falsas, facilitando con ello la evasión que el Estado propicia combatir.

Así las cosas, en oportunidad de resolver definitivamente la contienda, apartándose del dictamen de la procuración, la Corte Suprema decidió confirmar la sentencia objeto del recurso, destacando, en primer lugar, que los agravios invocados por el Fisco se limitaron a señalar que el referenciado art. 34 no constituía ley especial con relación al art. 2° de la ley Nº 25345 en discusión, pero nada dijo acerca de los fundamentos brindados por la Alzada respecto de la irrazonabilidad de este último precepto que impide deducir los gastos y computar el crédito fiscal derivado de operaciones reales y probadas por el simple hecho de haber sido canceladas con dinero en efectivo.

En ese sentido, y en coincidencia con lo resuelto por la Cámara, recordó el precedente “Hermitage” (de Fallos 333:993 en su Considerando 12) al sostener: “Que en ese contexto cabe recordar que esta Corte ha establecido que las presunciones ‘requieren un uso inteligente, concreto y racional” y que su utilización debe limitarse “a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen”.

Adicionalmente ponderó, en fundamento de la inconstitucionalidad declarada en el caso respecto del art. 2 de la ley Nº 25345, que la prohibición que éste consagra importa además una manifiesta afectación al principio de capacidad contributiva: “Considerando 16) que, por otra parte, es indudable que prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas -y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las Ganancias y créditos fiscales en el IVA- por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez (confr. Fallos: 312:2467; 314:1293, considerando 4° y sus citas); de manera que también, desde esta perspectiva, se concluye en la falta de razonabilidad la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez (confr. Fallos: 312:2467; 314:1293, considerando 4°, y sus citas) (…)”.

Comentario
El fallo en comentario pone fin a una larga discusión en esta materia que se inició desde la sanción misma de la ley Nº 25345.

Desde mi perspectiva, considero que si bien esta ley inauguró un nuevo capítulo en el objetivo -por todos compartido- de prevenir y eliminar la evasión fiscal para alcanzar los fines de justicia y equidad tributaria entre todos los sujetos llamados a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, también debió velar para que los medios elegidos a estos efectos fueran razonables (cfr. art. 14 y 28 de la CN) y respetuosos de los límites formales y materiales propios de la tributación receptados en nuestra Ley Fundamental.

Entre estos últimos es de especial relevancia el principio de capacidad contributiva, que constituye la base y fundamento de todo impuesto (cfr. arts. 4°, 16, y 33 de la CN), que resulta burlado si el contribuyente se ve obligado a tributar sobre ganancias ficticias al no poder computar los gastos necesarios para obtener sus rentas, y/o se le impide computar el crédito fiscal efectivamente facturado y abonado a su proveedor, tal como lo sostuvo la Corte Suprema en el fallo comentado.

Por último, respecto a la consideración de alguna doctrina que sostiene que estos precedentes resultan de aplicación sólo al caso fallado, no es ocioso recordar “(…) que si bien la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos y sus fallos no resultan obligatorios para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas (Fallos: 25:364). De esa doctrina, y de la de Fallos: 212:51, 160 y 307:1094, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores -inclusive, los Superiores Tribunales locales- que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el Máximo Tribunal en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional” (del pronunciamiento de la Corte Suprema in re “Laboratorios Raffo SA c/Municipalidad de Córdoba” (SC L 1303, L. XLII), del 23/06/09.

En definitiva, tal como lo advertí en el comentario citado en la nota 2 del presente, fue “(…) el Poder Judicial el encargado de restablecer el sistema de derechos y garantías, tanto en favor de los administrados cuanto del propio Estado, para evitar que instrumentos inadecuados como el aquí analizado impidan a los ciudadanos el ejercicio lícito del comercio, de la industria, de usar y disponer de su propiedad y, desde luego, de su libertad”.

Notas
1- Entre otros, ver mi trabajo publicado en “Antecedentes Parlamentarios” Nº 1 – Ed. La Ley – de Febrero/01 – págs.729/733 bajo el título “Nueva Ley Antievasión: ¿Rebelión del derecho tributario contra la Constitución Nacional?”

2- Cuya partida de nacimiento la emitió el BCRA por medio de la Comunicación “A” 3201.

3- Confr. texto del art. 2º – in fine – de la ley Nº 25345.

4- La RG 151 (BO 25/06/98), reglamentaria del art. 34 de la ley procedimental, en su art. 8º facultaba a los contribuyentes que no utilizaron los medios de pago previstos legalmente a acreditar la veracidad de las operaciones a efectos de computar el crédito fiscal y las deducciones correspondientes.

5- El pasado 17 de febrero de 2011.