ESCUCHAREl tributarista Marcos González analiza la situación de esta figura antes y después de la reforma tributaria y sintetiza los lineamientos que se tienen en cuenta para la determinación de su existencia cuando no hay un convenio para evitar la doble imposición entre Argentina y el país de residencia del inversor
“La relevancia del concepto de establecimientos permanentes (EP) no es menor, atento a que la verificación de su existencia tiene dos implicancias fundamentales -por un lado, la aplicación de un distinto sistema de determinación del impuesto a las Ganancias respecto de aquel aplicable a beneficiarios del exterior; y, por el otro, el cumplimiento de diferentes deberes formales ante el Fisco argentino-. Por lo tanto, un beneficiario del exterior que tributa en el país vía retención exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina pasaría a estar alcanzado por sus ganancias netas de fuente mundial, con base en un distinto sistema de determinación del tributo en caso de ser recalificado como EP”, aseguró a Factor Marcos González, contador público, especialista en tributación de la UNC.
Según el profesional, un EP está sujeto a las mismas reglas de precios de transferencia que otros sujetos contribuyentes, tales como una sociedad o fideicomiso comprendidos en los incisos a), b), c) y d) del art. 49, según dispone el tercer párrafo del art.14 de la Ley del impuesto a las Ganancias (LIG).
¿Cuál era la situación de los EP antes de la reforma tributaria?
Previo al dictado de la ley 27430 de reforma tributaria, a finales de 2017, el artículo 69 inc. b) de la LIG contaba con una definición simplificada del término de establecimiento estable al referirse a “los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior”.
Dada la falta de claridad en esta ley sobre un concepto tan importante, muchas veces se ha recurrido a la definición prevista en la ley del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, o en la de su antecesor, el derogado impuesto sobre los activos, siguiendo el carácter complementario entre ambos tributos. La definición allí prevista resulta notoriamente amplia, debido a que incluye también supuestos que normalmente calificarían como actividades auxiliares o preparatorias (por ejemplo, el uso de instalaciones con fines de almacenaje y el mantenimiento de un lugar fijo de negocios para reunir informaciones, entre otros). Sin embargo, no es acertado recurrir a la definición prevista en esta ley a fin de definir el concepto de establecimiento estable, por cuanto el carácter supletorio al que hace referencia su artículo 18 lo es respecto de la LIG hacia ésta y no en sentido inverso. Pensarlo de otra manera sería violatorio del principio de legalidad, ya que no existe norma alguna que autorice la proposición inversa, esto es, que consagre la aplicación supletoria, para situaciones no previstas ni en la ley ni en la reglamentación del impuesto a las Ganancias, de las normas que rigen en materia del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
¿Qué sucede cuando no existe un convenio para evitar la doble imposición (CEDI)?
Para determinar la existencia de un EP bajo parámetros más precisos en supuestos en los que no existe un CEDI entre Argentina y el país de residencia del inversor, tanto el Modelo Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos? (OCDE) como sus comentarios han brindado los lineamientos básicos a tener en cuenta para encuadrar la actividad del inversor del exterior. A modo de síntesis, se puede decir que dicho criterio parte de una definición que considera el EP “un lugar fijo de negocios a través del que una empresa desarrolla total o parcialmente su actividad”, para luego dar lugar a una lista positiva entre las que se encuentra un lugar de dirección, una sucursal, una oficina, una fábrica o un taller, entre otros. También se incluyen determinadas actividades, tales como las de construcción o instalación, siempre que su plazo de ejecución supere determinado límite. Existen actividades que, dado su carácter auxiliar o preparatorio, se incluyen como supuestos de excepción a la definición general, lo que normalmente se denomina lista negativa. Y, por último, se presenta otro supuesto dado por la actuación de representantes, quienes, aun sin contar con un lugar fijo de negocios, pueden ejercer atribuciones que los califiquen como un EP, salvo que tales atribuciones sean ejercidas por un agente independiente. En los casos en los que efectivamente existe un CEDI, la cuestión encuentra un límite más preciso para definir la situación.
¿Cuál es entonces la situación pos reforma tributaria con respecto a un EP?
El nuevo artículo agregado a continuación del artículo 16 (art. 16.1) de la LIG -incorporado por el artículo 13 de la ley 27430- introdujo una definición de EP que recepta los lineamientos derivados de la acción 7 de BEPS- Acción 7: “Impedir la exclusión fraudulenta del estatus de establecimiento permanente”, incluidos en la reciente actualización al Modelo OCDE aprobada el 21/11/17.
La nueva norma, además de considerar como EP un “lugar fijo de negocios”, incorpora la figura del EP por representación, es decir, cuando interviene un agente dependiente, definiéndolo como un sujeto que actúa en el territorio nacional por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior y que cumpla con determinados requisitos. Si bien esta figura no era considerada hasta ahora en nuestra legislación, se encuentra presente en la mayoría de los CEDI suscriptos por Argentina. Bajo la redacción actual de la ley, cualquier actividad realizada por un agente que cumpla alguna de las condiciones previstas en los puntos a) al f) del penúltimo párrafo del art. 16.1 constituiría un EP, más allá del carácter auxiliar o preparatorio que dicha actividad posea con respecto a la actividad principal del sujeto del exterior al cual el agente representa. Según Daniela Rey (2018), “esta disposición no solo excede lo dispuesto bajo el Modelo OCDE sino que también excede las conclusiones obtenidas en el informe final de la acción 7 del Proyecto BEPS”.
Cabe destacar también que la ley 27430 agregó un párrafo al artículo 14 de la LIG, aclarando las normas de atribución de ingresos al EP en línea con el principio de conexión efectiva ya plasmado en dicho artículo. En este sentido, dispone que “en la medida en que el establecimiento permanente en el país lleve a cabo actividades que permitan directa o indirectamente a la casa matriz o a cualquier sujeto vinculado del exterior la obtención de ingresos, deberá asignarse a aquél la parte que corresponda conforme su contribución y de acuerdo con los métodos establecidos en dicho art. 15”. Esto implica gravar únicamente las rentas obtenidas por el EP con independencia de las que pueda obtener su casa matriz.
¿Qué dice la jurisprudencia?
El principio de conexión efectiva se ve reflejado asimismo en la jurisprudencia (“San Faustín SA”, CNCAF, Sala III, 10/07/1980) en la que se estableció que “no se trata que el legislador haya instituido una suerte de presunción conforme a la cual, existiendo una sucursal en nuestro territorio, deben atribuírsele sin más las ganancias o pérdidas de todas las operaciones realizadas por la casa matriz en exterior. Para que proceda tal atribución, dichas ganancias o pérdidas deben provenir imprescindiblemente de actividades efectuadas por medio de la sucursal. Admitir otra interpretación importaría tanto como concluir que se tornen letra muerta las claras disposiciones contenidas en los artículos 14 de la ley y 14 del DR -en cuanto prevén la nítida separación de balances comerciales y, por ende, fiscales, entre las entidades señaladas-, conclusión que no corresponde acoger conforme a una razonable y discreta interpretación del conjunto de textos aplicables al caso”.
La revisión del concepto “establecimientos permanentes” en los CEDI
Según González, la incorporación de una definición más precisa del concepto de EP se da en un contexto particular, en el que incluso los CEDI firmados por Argentina están pasando por un proceso de revisión producto de la firma del Instrumento Multilateral para implementar las medidas de la acción 15 del Proyecto BEPS que es “Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales”. Cabe destacar que el 07/06/17, Argentina junto con otros 75 países y jurisdicciones han suscripto o manifestado oficialmente su voluntad de adherirse al instrumento multilateral. “En este sentido, el instrumento multilateral incluye expresamente las conclusiones obtenidas en el informe final correspondiente a la acción 7 del Proyecto BEPS y por lo tanto, el concepto de EP se verá modificado también en lo que respecta a los CEDI”, refirió el profesional.
