Facturas apócrifas: el Tribunal Fiscal de la Nación le pone límites a la AFIP

El verdadero problema se centra en establecer cuáles son los fundamentos y
antecedentes válidos para poder calificar a una factura como apócrifa,
dado que dicho carácter no es más que una cuestión de hecho y prueba.

Por Héctor E. Villegas Ninci – Abogado. Integrante del Estudio Villegas. Especialista en Derecho Tributario

Es ampliamente conocida la profusión del uso de facturas apócrifas como un mecanismo destinado a la evasión de tributos.

Al analizar esta perniciosa metodología de evasión, descubrimos que la discordancia entre lo reflejado en la factura o documento equivalente y la realidad negocial se puede presentar por varias circunstancias: instrumentos emitidos por sujetos inexistentes o existentes pero carentes de solvencia material, económica y/o capacidad operativa para desarrollar la actividad; instrumentos emitidos por sujetos existentes y con verdadera capacidad económica pero que reflejan operaciones inexistentes o por un monto superior al real o cuya facturación fue fraguada por terceros o que operan con doble o múltiple facturación, etcétera.

En cuanto a las consecuencias fiscales producidas, advertimos que si las operaciones reflejadas por los instrumentos son reales y destinadas a ocultar al verdadero contratante, suelen conducir al Fisco nacional a la impugnación de los créditos fiscales en el IVA y a la determinación del impuesto a las Salidas No Documentadas (arts. 37, 38 y cctes. de la Ley de Impuesto a las Ganancias) y, por el contrario, si las operaciones documentadas se comprueban inexistentes, conducen a la impugnación de los créditos fiscales en el IVA y de las deducciones en el impuesto a las Ganancias.

En ese marco, nadie debería disentir de la necesidad de que tan disvaliosa conducta sea debidamente perseguida y castigada por el Estado.

Sin embargo, el verdadero problema se centra en establecer cuáles son los fundamentos y antecedentes válidos para poder calificar una factura como apócrifa, dado que dicho carácter no es más que una cuestión de hecho y prueba, no bastando la mera aseveración al respecto por parte del organismo fiscal (ni su simple inclusión en la cuestionada base APOC de la AFIP).

De allí que existen innumerables pronunciamientos en que los tribunales han negado el carácter de apócrifas a facturas tachadas como tales por el Fisco nacional (caso emblemático de ello es el pronunciamiento de la Corte Suprema en la causa “Bildown SA c/ Fisco Nacional – AFIP – DGI”, del 27 de noviembre de 2011, en el cual, con remisión al dictamen de la Procuradora General, Dra. Laura Monti, se sostuvo que pretender el control por el contribuyente de las operaciones de terceros proveedores (…) conduce a dos inaceptables conclusiones. En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca.

Y, en segundo término, lleva a que el Fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que así lo autorice”.

En ese sentido, a los fines de objetar operaciones documentadas en comprobantes que tilda de apócrifos, la AFIP reiteradamente se limita a señalar como motivo supuestas irregularidades o incumplimientos por parte de los terceros proveedores, para inferir apresuradamente la inexistencia de la operación (por ejemplo: no encontrarse en el domicilio fiscal, no presentar declaraciones juradas o que éstas no arrojen saldos a pagar, no haber contestado requerimientos del Fisco, no poseer bienes registrables y/o cuentas bancarias, no poseer empleados en relación de dependencia, etcétera).

En otras palabras, el Fisco nacional pretende en todos los casos hacer recaer en el contribuyente inspeccionado las consecuencias del supuesto incumplimiento o inconducta de un tercero, pese a que, salvo por la obligación de constatar que la factura recibida se encuentre debidamente autorizada por la AFIP (art. s/n agregado al 33 de la ley 11683), no existe otra norma fiscal vigente que compela a los contribuyentes a controlar la situación tributaria de sus proveedores.

En este marco, tanto por la jerarquía y especialización del Tribunal como por el hecho de tratarse de un organismo con facultades jurisdiccionales pero dependiente del Poder Ejecutivo Nacional, resulta sumamente relevante revisar un reciente pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación.

Nos referimos a lo decidido el día 18 de marzo del corriente año en la causa caratulada “Mijasi SRL”, en la cual el contribuyente interpuso recurso de apelación contra las resoluciones del Fisco nacional que determinaran de oficio supuestas deudas en los impuestos a las Ganancias, Salidas No Documentadas y al Valor Agregado, al calificar como apócrifas las facturas emanadas de algunos de sus proveedores.

Luego de analizar detenidamente la prueba vinculada con cada uno de los proveedores cuestionados por la AFIP, el mencionado Tribunal pone coto a los argumentos simplistas y apresurados invocados por el organismo fiscal y señala con firmeza que, a su entender, no se demostró de manera suficiente la inexistencia de los proveedores discutidos.

Aclaró el Tribunal que los proveedores se encontraban debidamente inscriptos ante el organismo recaudador y que los códigos de autorización de impresión (CAI) que figuran en las facturas cuestionadas coincidían con autorizaciones otorgadas por la AFIP y que se encontraban vigentes al momento de concertarse las operaciones impugnadas.

Puso de resalto el Tribunal que los principales elementos que tuvo en cuenta el Fisco nacional para impugnar la existencia de los proveedores en cuestión fueron: la no localización en sus respectivos domicilios fiscales, la falta de posesión de bienes de uso o bienes registrables a su nombre, el hecho de no contar con empleados en relación de dependencia o cuentas bancarias de su titularidad, el hecho de no haberse cancelado en su totalidad los montos facturados. Todas ellas cuestiones que, por sí solas, resultan a claras luces insuficientes como para fundamentar la tacha de apócrifos de los proveedores.

Por lo demás, se señaló que el ente recaudador utilizó como un indicio del supuesto carácter apócrifo de los proveedores la falta de cumplimiento de sus obligaciones fiscales, concluyendo el pronunciamiento analizado en que no puede aceptarse que la AFIP pretenda colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones, en particular aquellas que se vinculan con el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la firma emisora de las facturas.

Ello es así, como dijimos, atento a que ninguna norma legal en vigencia exige que deba verificarse si el proveedor cumple o no con el deber de presentar declaraciones juradas y pagar el impuesto resultante, de manera tal que los eventuales incumplimientos en los que se hubiera incurrido en manera alguna acarrean responsabilidad al contribuyente.

La relevancia de este pronunciamiento, que por lo ya señalado pone claros límites al reiterado accionar del Fisco nacional en este sentido, se exacerba cuando tenemos en cuenta que dicha actuación fiscal puede llegar a traer como consecuencia incluso una persecución penal con eventual pena de prisión -en los término de los arts. 1º y 2º, inc. d) de la Ley Penal Tributaria-.

En conclusión, se trata de un pronunciamiento de relevancia y clara solidez jurídica y fáctica, que esperamos lleve al organismo fiscal nacional a revisar y encausar sus actuaciones al respecto.