Los aportes irrevocables, un recurso de financiación para las sociedades ante la crisis

Según Leopoldo Burghini, especialista en temas societarios, este instituto jurídico permite a las empresas fondearse de una forma más económica ya que no generan intereses. A su vez, no castigan el balance, porque se contabilizan como cuenta del patrimonio neto y no como un pasivo

“Los aportes irrevocables constituyen el instrumento de financiación interno de la sociedad, al que más se recurre en épocas inflacionarias y de crisis. En el marco de la situación actual, la utilización de esta institución jurídica deviene imprescindible en una importante cantidad de sociedades”, señaló Leopoldo Burghini, abogado, especialista en derecho societario, al ser consultado -en plena crisis por la pandemia- por Factor sobre este tipo de alternativa.
El profesional explicó que los aportes irrevocables son sumas (en algunos casos se admiten incluso bienes) que la sociedad recibe de un socio o un tercero para afectarlas al giro social. Estas sumas o bienes son recibidas por el órgano de administración sin que exista aún la decisión de capitalizarlas por parte del órgano de gobierno, es decir, el aportante entrega a la sociedad una suma y se compromete a mantenerla, por un tiempo determinado, como un aporte irrevocable. De otro lado, la sociedad se obliga a que el órgano competente considere la capitalización o su rechazo en el plazo acordado. Es importante tener en cuenta que, aun cuando la sociedad no ha aprobado su capitalización, los aportes irrevocables son contabilizados dentro del patrimonio neto de la sociedad y no como un pasivo.

¿Qué funciones cumplen los aportes irrevocables?
Son varias las funciones que los aportes irrevocables cumplen. Por un lado, permiten el ingreso rápido de fondos a la sociedad sin cumplir el proceso más lento del aumento de capital social y la reforma del contrato o estatuto. Por otra parte, los aportes irrevocables permiten un financiamiento más económico para la sociedad, ya que no generan intereses, a diferencia de lo que ocurriría con sumas entregadas por un contrato de mutuo. En esa línea, los aportes irrevocables no castigan el balance, porque se contabilizan como cuenta del patrimonio neto y no como un pasivo. Por último, hay que destacar un uso ilegítimo de la figura. Éste se configura cuando los socios mayoritarios recurren a los aportes irrevocables para presionar o licuar a los socios minoritarios.

¿Cuál es la reglamentación legal de los aportes irrevocables?
Hasta el año 2017, en que se sancionó la ley 27349, norma que creó las sociedades por acciones simplificadas (SAS), los aportes irrevocables no tenían reconocimiento legal y estaban sólo regulados por el art. 5.19.1.3.1 de la Resolución Técnica (RT) 17 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (Facpce). Hay que destacar que existían normas reglamentarias de organismos nacionales -Inspección General de Justicia (IGJ), Comisión Nacional de Valores (CNV) y otros-, pero estas normas no se aplicaban a las sociedades cerradas inscriptas en nuestra provincia. En la actualidad, tenemos que diferenciar. En las SAS rige el art. 45 ley 27349. En las demás sociedades rige la RT 17. Debemos resaltar que el art. 45 ley 27349 dispone que las condiciones y requisitos para la instrumentación de los aportes irrevocables quedan sujetos a la reglamentación que se dicte. En nuestra provincia no existe reglamentación por parte del organismo de control. Por eso, para lo que no estuviere normado por el art. 45 ley 27349, entendemos aplicable la RT 17.

¿Cuáles son los requisitos que se exigen para considerar aportes irrevocables los fondos entregados por los socios a la sociedad?
Desde el punto de vista societario, el art. 45 ley 27349, en principio aplicable sólo a las SAS, establece que los aportes irrevocables podrán mantener tal carácter por 24 meses contados desde la fecha de su aceptación por el órgano de administración, el cual deberá resolver sobre su aceptación o rechazo dentro de los 15 días del ingreso de parte o de la totalidad de las sumas. De su lado, la RT 17 exige para contabilizar los aportes irrevocables que sean un reflejo de la realidad económica, esto es, que hayan sido efectivamente integrados y surjan de un acuerdo escrito que debe contener determinadas cláusulas. Básicamente, que el aportante mantendrá el aporte por el plazo acordado, que el destino del aporte es su conversión en participaciones sociales, cuáles serán las condiciones para la conversión y que el órgano de administración haya aprobado la recepción de los aportes ad referéndum de la asamblea. Recientemente, la Sala D de la Cámara Nacional en lo Comercial, en los autos Janeiro contra Flores y Cía. SA, sostuvo que la exposición de aportes irrevocables en el estado de evolución del patrimonio neto del balance, sin que se hubieren cumplido los requisitos exigidos por el art 5.19.1.3.1 de la RT 17 constituye un defecto contable que invalida la aprobación de aquél. En cuanto al plazo por el cual pueden mantenerse los aportes irrevocables, la RT 17 no establece ninguna restricción. Sin embargo, estimamos que, por analogía, resulta recomendable no exceder el plazo fijado para las SAS en el art. 45 ley 27349. Desde el punto de vista impositivo, hay que agregar que también se deberá acreditar el origen de los fondos en cabeza del aportante y la efectiva recepción de los fondos aportados, por parte de la sociedad. De no acreditarse estos requisitos, conforme lo resolvió recientemente la Cámara Nacional en lo Contencioso-administrativo Federal en la causa Millaqueo SA, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) puede considerar los aportes irrevocables un incremento patrimonial no justificado, en los términos del art. 18, inc. f) de la ley 11683 de procedimiento tributario.

¿Qué destino pueden tener los aportes irrevocables?
En una primera lectura, los aportes irrevocables tienen por objeto su capitalización, es decir, el aportante recibirá cuotas o acciones de la sociedad como contraprestación por la suma entregada. Sin embargo, también se han utilizado para absorber resultados negativos, siempre con el consentimiento del aportante. Esto ha generado alguna controversia en materia impositiva, porque si el aportante no recibe nada a cambio podría entenderse que ha condonado la deuda que la sociedad tiene para con él, y entonces existiría un enriquecimiento a título gratuito por parte de la sociedad que se encontraría alcanzado por el impuesto a las Ganancias. Recientemente, el Tribunal Fiscal de la Nación, en los autos Flint Ink Argentina SRL, resolvió que la imputación de los aportes irrevocables a una reserva voluntaria para absorber pérdidas conlleva una reclasificación contable dentro del patrimonio neto que no altera su composición y no genera obligación tributaria en cabeza de la sociedad. Esta resolución es correcta, ya que en el caso quien había efectuado el aporte irrevocable era un socio, es decir, no existió una disminución de su derecho económico sino que lo que no recibió en cuotas o acciones lo obtuvo por un incremento en igual medida del valor patrimonial proporcional de su participación. Aclaremos que no ocurriría lo mismo si el aportante fuera un tercero.

¿Qué recaudos se deben adoptar para la desafectación de los aportes irrevocables?
La RT 17 establece que -cuando la devolución de los aportes irrevocables es decidida por el órgano de gobierno- debe seguirse un procedimiento similar a la reducción de capital. En el mismo sentido, han reglamentado el proceso de desafectación las resoluciones de la IGJ y la CNV, que incluso han agregado requisitos. La exigencia de proceder conforme lo establecido, para reducir voluntariamente el capital, es un modo de proteger a los acreedores frente a la devolución de los aportes, porque ésta castiga el patrimonio social, que es la garantía de cobro de los acreedores. En definitiva, para desafectar los aportes el proceso a seguirse es el establecido en el art. 83 de la Ley General de Sociedades, es decir, publicidad mediante avisos, oposición y derecho de los acreedores que se hubieren opuesto a obtener embargos u otras medidas que aseguren el pago de sus créditos.

Repercusión
Según Burghini, los aportes irrevocables son susceptibles de generar una multiplicidad de efectos frente a la sociedad, socios y terceros y tienen incidencia no sólo en materia societaria sino también en lo contable e impositivo. Por ello, al momento de instrumentarse, deben tomarse en consideración no sólo todas las normas involucradas sino también las recomendaciones efectuadas por la doctrina para evitar conflictos innecesarios.