Incremento patrimonial no justificado: ¿cómo defenderse de presunciones de la AFIP?

El contador público Marcos González analiza esa figura -que contiene una presunción legal de carácter relativo (iuris tantum), es decir que admite prueba en contrario- a la luz de la ley, la doctrina y la jurisprudencia.

“El incremento patrimonial no justificado (IPNJ) constituye básicamente un aumento en el conjunto de bienes del contribuyente que no han sido declarados ante el Fisco y que, por lo tanto, no han tributado en su debida medida. Se ha explicado acertadamente que no se encuentran justificados tales bienes cuando no se expone de manera clara y fehaciente el origen de los fondos que ingresan al patrimonio del contribuyente”, señaló a Factor Marcos González –contador público, especialista en tributación UNC- al ser consultado por esta figura. 

El especialista señaló que estos bienes que incrementan el patrimonio y que no han sido declarados al Fisco pueden ser tanto materiales como inmateriales. Sin embargo, agregó, lo importante a los efectos de evaluar si se ha producido un IPNJ es que sean susceptibles de valor económico, ya que ello será lo que determine el perjuicio causado al Fisco mediante su ocultamiento.

¿Cómo se refleja el incremento patrimonial?

El incremento patrimonial no sólo puede reflejarse en aumento de bienes sino también de consumos, en la medida en que el Fisco pueda acreditar que dichos consumos exceden la ganancia y el patrimonio oportunamente declarados. Es decir, los consumos resultan indicios de la existencia de un patrimonio que fue utilizado por el contribuyente en su vida cotidiana.

¿Cuál es el marco normativo de este precepto? 

El IPNJ es una disposición contenida en el art. 18 inc. f) de la Ley 11683 de Procedimiento Tributario. 

Haciendo un poco de historia, se trata de un antiguo precepto legal que reconoce como fuente al art. 25 del decreto 14341 del año 1946, cuando se refería a que los “aumentos de capital cuyo origen no pruebe el interesado” iban a ser considerados como réditos del ejercicio fiscal en que se produzcan. Recordemos que en esa época se llamaba “impuesto a los Réditos” lo que actualmente se denomina “impuesto a las Ganancias”.

Luego, con la sanción de la ley 21858, en el año 1978, la disposición modificó su denominación a IPNJ, agravándola en 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. Y a partir del 17/11/2003 la ley 25795 cambió el método de cálculo y la imputación de sus consecuencias al impuesto a las ganancias, IVA e internos.

La figura contiene una presunción legal de carácter relativo (iuris tantum), es decir, admite prueba en contrario. Esto implica que, una vez acreditado el indicio establecido por la norma, en este caso el incremento patrimonial que el contribuyente a prima facie no podría justificar, el organismo fiscal está facultado para la aplicación de las consecuencias normativas previstas por este precepto, a menos que el contribuyente acredite la inexistencia del hecho soporte (indicio), o bien que la conclusión inferida por la ley es un error o resulta inapropiada.

Podemos decir que por IPNJ se entiende un método que se utiliza a los efectos de la reconstrucción presuntiva de la materia imponible durante el transcurso de un procedimiento determinativo. La probanza de la justificación del origen de los fondos es, en definitiva, una cuestión de hecho y prueba en la que, ante la aplicación de la presunción por parte del Fisco, se revierte la carga de la prueba, recayendo en cabeza del contribuyente.

Las consecuencias aplicables a los IPNJ representan:

-En el impuesto a las Ganancias: ganancias netas por un monto equivalente a los IPNJ más 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles;

-En el IVA: montos de ventas omitida por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente, así como la no generación de crédito fiscal por el pago del impuesto en estas condiciones.

-El método del punto anterior debe aplicarse a los rubros de impuestos internos que correspondan.

En cuanto a la imputación de los IPNJ en el impuesto a las Ganancias, si bien la ley 11683 no hace referencia a que ejercicio corresponde imputar la diferencia, el decreto 862/2019 reglamentario de la LIG, en su art. 70 considera ganancias del ejercicio fiscal en que se produzcan a los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado, incrementados con el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año. En IVA e impuestos internos, la ley ordena atribuir las operaciones al ejercicio inmediato anterior.

¿Cómo puede un contribuyente defenderse ante estas presunciones por parte de AFIP? 

En primer lugar, debemos decir que durante el procedimiento de inspección e impugnación, el Fisco debe adoptar todas las diligencias necesarias para recolectar la documentación e información a los efectos de determinar de oficio sobre “base cierta”. La falta de elementos concretos que impidan la consecución de tal cometido, podrá justificar la aplicación de esta figura. 

En este sentido, existe consenso doctrinario en que la determinación de oficio sobre base presunta sólo será de aplicación con carácter excepcional y subsidiario. La jurisprudencia ha sido unánime cuando se manifestó con referencia al orden de prelación que existe a favor de la determinación “sobre base cierta” respecto de la determinación “sobre base presunta”.

La propia DGI, en el dictamen DATJ del 14/11/77, ha dicho que las presunciones legales, admitan o no prueba en contrario, son instrumentos delicadísimos del orden jurídico y no pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y sentido de equidad. Ello fue recordado por la Sala A del TFN en la causa “Lim Sur SA” en sentencia de fecha 21/09/10. Es cierto que, con la utilización de este tipo de presunciones relativas, se le facilitan las tareas al organismo recaudador ya que se lo alivia de la carga de la prueba, eximiéndolo parcialmente de ella. Su función queda circunscripta en probar los hechos considerados como base de la presunción y acreditar que los resultados a los que arriba son razonables.

El contribuyente podrá atacar el hecho base o acreditar que la conclusión es inapropiada para el caso bajo análisis, es decir que resulta irrazonable. Antigua jurisprudencia ha afirmado que incumbe al contribuyente aportar la prueba que permita destruir la presunción legal, demostrando la razón de la diferencia operada en el patrimonio, a cuyo efecto puede recurrir a toda clase de pruebas, valorables según la naturaleza de la operación invocada, y en conjunto si cada una de ellas no alcanza a demostrarlo fehacientemente.

Las presunciones utilizadas para determinar de oficio la materia imponible deberán ser coherentes y concordantes con la documentación obrante en las actuaciones administrativas. Éstas encontrarán justificación en la existencia comprobada de un hecho base conocido o “indicio”. En el supuesto de la presunción que estamos analizando, el indicio es justamente el IPNJ. Por lo tanto, en primer lugar deberá la AFIP corroborar dicho incremento patrimonial, es decir que los bienes detectados aumentan el patrimonio oportunamente declarado por el contribuyente. En este sentido, la tenencia de un bien que no se corresponda con la renta o con el producido del patrimonio declarado puede deberse a situaciones de hecho muy diversas, y es el contribuyente quien deberá proceder a acreditar el origen de dichos bienes.

Otros casos en los que el Fisco puede presumir que está en presencia de un IPNJ es en el caso de consumos que no se condigan con la situación declarada, por ejemplo, la constitución de pasivos en los que su contrapartida no hubiese sido un gasto, o aportes de capital sobre los cuales no puedan justificarse los aspectos esenciales de la transacción.

Los indicios sobre los que se puede valer el Fisco para invertir la carga de la prueba deben ser concretos, ajustados a la realidad del caso y razonables. La AFIP cuenta con innumerables fuentes de información donde puede recabar datos concretos para la acreditación de estos indicios. En el ámbito local puede valerse por ejemplo de requerimientos (electrónicos y no electrónicos), regímenes generales de información, denuncias tributarias, allanamiento de domicilio, el intercambio de información con otras administraciones tributarias, entre otros. En el ámbito internacional, en cambio, debe valerse del intercambio de información con otros países y jurisdicciones. 

Al contener la norma analizada una presunción iuris tantum, es factible que el contribuyente demuestre que la aplicación del citado inciso f) resulta improcedente. 

¿Qué dice la doctrina y la jurisprudencia sobre el tema?

Flavia Melzi, en un estudio profundo y pormenorizado que realizó sobre las presunciones de la ley 11683, destaca el valor de la prueba en los procedimientos presuntivos. La autora afirma que “el valor probatorio de los expedientes administrativos es susceptible de destrucción por prueba en contrario y no resulta de la presunción de legitimidad del acto administrativo, ni de la competencia de los agentes que emanan”. Para generar convicción, agrega que “deben sustentarse en otros medios probatorios no resultando autosuficientes las afirmaciones en ellos contenidos”.

En estos casos, la jurisprudencia tiene dicho que le corresponderá al contribuyente, en ejercicio de su derecho de contradicción, objetar la reconstrucción planteada por dicho organismo e intentar desvirtuar en todo o en parte, los efectos de la presunción. Al respecto, la CSJN, en la causa “Floriner SA”, del 10/12/2013, sentenció que quien pretende justificar un incremento patrimonial tiene la carga de acreditar con adecuado sustento instrumental el modo en que el dinero ingresó al país.

Es importante aclarar en este punto, que en el caso de que el contribuyente aceptara la pretensión del Fisco por IPNJ, entre el plazo que transcurre desde la notificación de la prevista y antes de dictada la resolución determinativa de oficio, no corresponderá incluir en la nueva declaración jurada del impuesto a las Ganancias ni en la de IVA, el 10% de renta dispuesta o consumida que establece el artículo 18 de la ley 11683, en razón de que la nueva declaración presentada hace decaer el hecho cierto, absorbiendo de tal forma, las pretensiones fiscales sobre base presunta.