ESCUCHARMotiva este análisis la inquietud acerca de las interpretaciones que se efectúan en torno a las indemnizaciones laborales al momento de analizarlas a la luz del impuesto a las Ganancias y la evolución de la jurisprudencia en orden a limitar el avance de las potestades tributarias. Asimismo, se pretende encontrar el sustento del actuar del Estado nacional para alcanzar un universo de situaciones más amplio, a los efectos de la aplicación del mentado impuesto.
Por María Eugenia Oliva* y Valenzuela, Ivana I **
I) Consideraciones Generales
El dictado de las circulares n° 3 y 4 de la AFIP se evidencia como reflejo jurisprudencial del Máximo Tribunal Nacional, acatando de algún modo sus criterios, mas se advierten prima facie insuficientes. En el ámbito laboral, se aprecian conceptos que deben quedar exentos de este gravamen, fundado en principios constitucionales y preceptos legales.
1. La potestad tributaria del Estado nacional
Es ésta la facultad estatal de crear unilateralmente impuestos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia espacial. Importa el poder coactivo de compeler a los ciudadanos a entregar una porción de sus rentas o patrimonio, cuyo destino es el de cubrir erogaciones en el cumplimiento de atención de las necesidades públicas. En otras palabras, el poder fiscal es una expresión o manifestación del poder de imperio del Estado nacional, autorizado legalmente a generar tributos en forma unilateral y coactiva.
En el derecho constitucional moderno, el poder enunciado está sujeto al ordenamiento jurídico, es decir, no actúa libremente sino dentro del ámbito y los límites legales. La facultad aludida aparece, en el momento en que el Poder Legislativo, portador de dicho poder en virtud de principios constitucionales que se lo atribuyen, dicta las normas sustantivas que establecen los supuestos objetivos y subjetivos de la obligación tributaria.
Pagar impuestos constituye jurídicamente una obligación, la que debe tener una causa, conforme lo estipula el art. 499 del Código Civil. Sin embargo, el derecho impositivo reconoce las obligaciones fiscales que nacen de la ley, con un criterio más restrictivo que el adoptado por el legislador civil, en tanto éste admite los contratos y los hechos ilícitos como fuente generadora de vínculos obligacionales. En esta materia, la causa eficiente resulta sólo y únicamente del arbitrio del legislador, producto de aplicar al derecho tributario el principio de legalidad, de rango constitucional (art. 19 CN). También se verifica en el art. 29 ib., cuando condena con la tacha de
“infames traidores a la patria” a aquellos que atribuyan al gobernante facultades extraordinarias, por las cuales los patrimonios de los particulares queden a merced de gobierno o persona alguna.
2. Garantías constitucionales – Principios
La facultad estatal de crear tributos se convierte, en un sistema de derecho, en la potestad de dictar normas jurídicas que los regulen. En este sentido manifiesta Villegas: “(…) El despliegue estatal, al pretender ejercitar su facultad de imposición, crea relaciones jurídicas entre el Estado y los particulares desde el momento que entran en juego relaciones jurídicas, se hace indispensable la existencia de normas legales que las regulen…” (1).
Pero el hecho de que una norma prevea la existencia de un tributo no lo convierte justo en sí mismo, por ello las constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva, límite material en cuanto su contenido.
Expone Rodríguez que «(…) se advierte la necesidad de que la carga tributaria esté establecida en una ley no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar del Poder Legislativo sino también que los caracteres esenciales del tributo y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados expresamente en la ley de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de la autoridad ni para el cobro de impuestos imprevisibles sino que el sujeto pasivo pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir, y a la autoridad no le queda otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante.
La arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad de la carga tributaria y los tributos sin claro apoyo legal deben ser considerados absolutamente proscritos…” (2). Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos ni la AFIP por medio de sus resoluciones generales e interpretativas pueden delinear aspectos estructurantes del tributo, porque la Constitución Nacional (CN) establece expresamente el principio de legalidad y no contempla excepciones por vía de delegación.
Ello así porque «(…) El hecho imponible o la situación condicionante tomada como hipótesis debe estar señalada en todos sus componentes, no puede aplicarse la analogía como método para colmar lagunas y es inadmisible la retroactividad. Sólo hay legitimidad en la normativa jurídica si el particular conoce de antemano tanto su obligación de tributar como los elementos de mensuración (…)» (3).
Otra limitación a la potestad tributaria del Estado la encontramos en el principio de Igualdad, es decir que el “tributo debe extenderse a toda población sin exclusiones de ningún tipo ni por causa alguna (…)” (4), interpretación que deviene de la identidad de situaciones jurídicas tributarias a las que debe darse el mismo tratamiento impositivo.
Por último, la CN garantiza que no haya confiscatoriedad cuando prescribe en los arts. 14 y 17 la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición y prohíbe la confiscación. Los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta, es decir, éstos deben ser razonables y atender a tiempo y lugar.
3. Excepciones a la obligación general de tributar. Exenciones
Salvedad a la regla general de tributar la constituyen las exenciones y beneficios, conforme a los cuales ciertas personas no pagan pese a configurarse el hecho, y ello se funda en razones económicas, sociales o políticas y nunca deben constituir un privilegio.
En este sentido asevera Espinosa: “(…) La generalidad puede, bajo un correcto marco jurídico, atenuarse cuando atendiendo a razones subjetivas u objetivas, se acuerda a personas, situaciones, regiones, etcétera, lo que denominamos exenciones, que es el equivalente a la inculpabilidad en materia penal (…)” (5); y Rodríguez dice: “(…) se produce el hecho generador, pero el legislador, sea por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, sea por consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria o, como dice Gomes de Sousa, resuelve dispensar del pago de un tributo debido (…)» (6).
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* Abogada. Agente del Poder Judicial de la Provincia en el Fuero del Trabajo. Integrante del Grupo de Investigaciones Juan Bialet Massé. ** Abogada. Agente del Poder Judicial de la Provincia en el Fuero del Trabajo. Integrante del Grupo de Investigaciones Juan Bialet Massé.
