Córdoba debe bregar por el regreso del Tribunal Fiscal de Apelaciones

Por Marcos González. Contador Público UNC. Especialista en Tributación UNC.

Las ideas principales de la nota fueron extraídas de la Tesis de Especialización en Tributación de la UNC, denominada «Tribunales Fiscales Locales» del Cr. Nicolás Martín Gattás.

Recordemos que, en nuestra provincia, el Tribunal Fiscal de Apelaciones (TFA) estuvo vigente durante más de 40 años. La ley Nº 4719, que instauró el primer Código Tributario Provincial (CTP) con vigencia a partir del 01/01/1960, en su Capítulo 2 del Título II del Libro Primero, establecía la creación de un ente independiente, de control jurisdiccional administrativo para las resoluciones dictadas por la Dirección General de Rentas (DGR) , sujeto a la revisión ulterior del Poder Judicial.

El artículo 19 de este primer CTP estableció que el TFA estaría compuesto por tres vocales, dos abogados y un contador público, quienes serían nombrados por el Gobernador y refrendados por acuerdo del Senado (en esa época no existía aún la Legislatura Unicameral) previo concurso de antecedentes en el que se acreditara competencia en derecho tributario. Participaban en los jurados del concurso los Presidentes del Colegio de Abogados de Córdoba y del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Córdoba.

La primera acta del Tribunal fue suscripta el día 5 de febrero de 1960, día en que comenzó en el ejercicio de sus funciones.

La competencia de dicho tribunal estaba destinada a intervenir como una instancia de alzada en sede administrativa en los casos de recursos de apelación y de nulidad, contra las resoluciones de la DGR que determinaban obligaciones tributarias, imponían sanciones por infracciones, resolvían demandas de repetición o denegaran exenciones. A su vez, también estaba facultado para declarar si las resoluciones interpretativas de aquel organismo se ajustaban o no a las normas interpretadas.

Los recursos debían ser interpuestos en un plazo de 15 días de notificada la resolución de la DGR, con su respectiva exposición de agravios, el ofrecimiento y acompañamiento de todas las pruebas documentales que se refiriesen a hechos posteriores o que no pudieron presentarse ante la Dirección por impedimento justificable. Dentro de los cinco días de interpuesto el recurso, la DGR debía resolver sobre su procedencia y dictar resolución concediéndolo o denegándolo. En caso de conceder el recurso, la Dirección tenía 15 días para elevar la causa a consideración del TFA, y si decidía denegarlo, el contribuyente aún podía recurrir directamente al TFA por medio de un recurso de queja interpuesto a los cinco días de notificada la denegación. También se preveía un recurso de amparo por demoras excesivas de los empleados administrativos en la diligencia de dichos trámites.

Cabe destacar el carácter gratuito que se manifestó en la no exigencia de tasa de actuación, de condena en costas, de regulación de honorarios y de patrocinio letrado, en todas las instancias de actuación ante el TFA.

Algo muy importante era que la interposición del recurso de apelación o el de nulidad y apelación tenía efectos suspensivos con relación a la parte apelada. Es decir que la obligación de pago de los tributos, recargos y multas quedaba suspendida hasta la sentencia por parte de este tribunal jurisprudencial.

Otra cuestión importante de destacar es que, así como existía la posibilidad que los contadores participaran como jueces del TFA, también se les otorgaba el derecho de ejercer el patrocinio de los contribuyentes para acceder a la instancia de revisión por parte de este organismo, tal como sucede actualmente en la órbita nacional en donde los contadores públicos pueden ejercer el patrocinio ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) y llevar a conocimiento de éste todos los recursos habilitados por la ley 11683.

Contra las sentencias del TFA, el Tribunal Superior de Justicia actuaba como tribunal de alzada, otorgando el control judicial pertinente.

La última conformación del TFA estaba dada por los Dres. José Bocchiardo (vocal y Presidente del TFA), Francisco Marchetti y Héctor Nazareno.

La supresión intempestiva del TFA

A mediados del año 2002, bajo el segundo mandato del Dr. José Manuel de la Sota, el bloque oficialista presenta el proyecto que dio origen a la ley Nº 9025 (BO 28/06/02) que suprimió finalmente el TFA y creó un nuevo fuero fiscal en la órbita de la justicia provincial.

Es interesante transcribir textualmente parte de la exposición de motivos del miembro informante del despacho de la mayoría de la Legislatura, Dr. Félix López Amaya, al momento de presentar el proyecto en la sesión el día 26 de Junio del 2002, para poder vislumbrar mejor las razones que se alegaban para su eliminación:(1)

“Mantenemos la reforma introducida al Código Tributario ratificando, en primer término, la supresión del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Córdoba, porque -reiteramos- el régimen político vigente en la provincia establece en forma clara y concreta, el principio de división de poderes y, además, nuestra Constitución establece que el Poder Ejecutivo no puede desempeñar funciones judiciales, ni tampoco las puede ejercer ningún funcionario. Por ende, el Tribunal Fiscal de Apelaciones actual, o como estaba vigente hasta el tratamiento de este proyecto, era inconstitucional, puesto que se trata de un tribunal con funciones judiciales en la órbita del Poder Ejecutivo. 

Estamos corrigiendo un vicio, un defecto de la organización del Estado provincial enviando o remitiendo al Poder Judicial en su totalidad las causas que se dirimen en materia de tributos o de impuestos, cumpliendo acabadamente con las disposiciones constitucionales que establecen que es necesario agotar la vía previa para recurrir a la justicia ordinaria. 

De manera que mantenemos y fortalecemos el principio divisorio de los poderes, entendiendo que la vía recursiva debe agotarse en el recurso de reconsideración, y con ello puede habilitarse o queda expedita la vía judicial o jurisdiccional. 

La supresión del Tribunal Fiscal, de ninguna manera significa la supresión o eliminación de los derechos de los contribuyentes administrados, en este caso, a ejercer la revisibilidad en sede administrativa, puesto que lo que antes se denominaba recurso de apelación o de nulidad, a partir de la reforma del Código Tributario se denominará recurso de reconsideración. Por lo tanto, la exigencia constitucional de agotar la vía administrativa está prevista a través del recurso de reconsideración. 

El tratamiento de los recursos de reconsideración en sede administrativa tendrá una simplificación. Se ha modificado, se ha hecho mucho más sencillo, simple y celero, puesto que el Tribunal Fiscal de Apelaciones tenía 90 días para expedirse mientras que ahora la Dirección de Rentas contará con 30 días…”

Los profesores de la cátedra de Finanzas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la UBA (los reconocidos Dres. José Casas, Arístides Corti, Jorge Damarco, Rodolfo Spisso y Esteban Urresti) emitieron una declaración el 13 de agosto de 2002, titulada “Estado de Sitio Fiscal en la Provincia de Córdoba”, en la cual fueron muy contundentes respecto de la exposición del legislador: “El argumento desnuda la total hipocresía con que se abordó la cuestión. Se pretendió ignorar la consolidada doctrina de la Corte Suprema de la Nación que admite la constitucionalidad de los tribunales administrativos, en la medida en que se asegure la revisión judicial de sus decisiones (CSJN, ‘Elena Fernández Arias y Otros v. José Poggio -sucesión-‘, sentencia del 19 de septiembre de 1960, Fallos 247:646), y se propició afianzar la mentada división de poderes substituyendo la función jurisdiccional del Tribunal Fiscal por un recurso de reconsideración ante la misma Administración Fiscal que dictó el acto (art.104 C.F.). Si realmente se cuestionaba la existencia de tribunales administrativos con sustento en el principio de división de poderes, la conclusión que se imponía en orden a afianzar la justicia, era enmarcar al Tribunal Fiscal en la órbita del Poder Judicial, más nunca suprimirlo”. La mencionada Declaración tuvo una extensa repercusión y fue publicada en el boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (septiembre 2002), el Periódico Económico Tributario editado por La Ley (agosto 2002) y el Boletín de Doctrina Tributaria de la Editorial Errepar (septiembre 2002).(2)

El proyecto original contemplaba la implantación en forma simple y directa del principio del “solve et repete” que significaba la exigencia del pago previo de la obligación en discusión como condición habilitante a la instancia judicial. Es decir que la interposición de los recursos ante los nuevos fueros judiciales tenían efectos devolutivos y ya no suspensivos como los tenían los recursos ante el TFA. Sin embargo, frente a los reclamos de diversos actores políticos, empresariales y profesionales, se modificó el proyecto original y, si bien en este principio fue instaurado, la versión final aprobada incluyó la posibilidad de afianzar el importe reclamado por el fisco mediante garantía real de hipoteca, aval otorgado por el Banco Provincia de Córdoba o caución contratada en una compañía de seguro.

Vale destacar que el proyecto fue aprobado de manera “exprés”, en segunda lectura, mediante un cuestionado trámite legislativo en el cual no se respetó el orden del día, y sin haberse tratado previamente en las comisiones legislativas correspondientes, por lo que no obtuvo despacho de ninguna comisión en particular sino que fue tratado en paralelo en «estado de comisión» y en sesión ordinaria por la Legislatura en su totalidad.

Debemos tener presente que en esa época el país estaba atravesando una de las peores crisis políticas, económicas y sociales que se recuerde, que provocó la caída estrepitosa de la actividad económica, y junto con ella, de toda la recaudación fiscal a escalas nacional, provincial y municipal. La provincia de Córdoba no estuvo ajena a esta realidad y la disminución de los recursos que llegaban mediante coparticipación federal obligó a ingeniar mecanismos que fortalezcan los recursos propios, como fue la creación de herramientas de recaudación anticipada de los tributos locales (regímenes de retenciones, percepciones y recaudaciones bancarias), y la necesidad de darles mayor celeridad a los procesos de ejecución fiscal en el ámbito judicial, como fue el caso de la presentación de este proyecto.

El Cr. Nicolás Martín Gattás, en una excelente tesis de posgrado presentada en el año 2017 para la culminación de la carrera Especialización en Tributación de la UNC titulada “Tribunales Fiscales Locales”(3), destaca un aspecto muy interesante sobre la oportunidad en que fue aprobado el proyecto. El autor menciona: “En dicho contexto ya se encontraba en funciones una empresa privada, quien desde el año 1999 asumió el contrato de colaboración con Rentas para la gestión de cobro de obligaciones tributarias, lo que obliga a pensar en posibles nexos causales”. Obviamente se estaba refiriendo, nada más ni nada menos, que a la empresa Kolektor SA.

Las razones para su reinstauración

Durante los 43 años que el Tribunal Fiscal de nuestra provincia estuvo vigente, los especialistas concuerdan en que había logrado ser un órgano técnico de resolución de conflictos que actuaba con independencia del poder político de turno, otorgándoles a todos los contribuyentes una instancia gratuita de defensa de sus derechos y resguardo de sus garantías en las relaciones jurídico tributarias con el Estado.

Su instauración, allá por el año 1960, había significado un innegable avance en la legislación, representando un progreso institucional que se vio reflejada años más tarde en una mejora en la relación fisco-contribuyente.

Con el TFA se aseguró un ámbito jurisdiccional especializado e independiente del Poder Ejecutivo -más allá de quedar emplazado en sede de la Administración-, para la resolución de las controversias de contenido tributario, ejerciendo de esta manera el control jurisdiccional de los actos de la Administración fiscal.

La objetividad y solvencia técnica del Tribunal surge en forma palmaria del hecho que en los últimos 25 años la Fiscalía de Estado no cuestionó por vía de acción contencioso administrativa ninguna de sus sentencias, siendo reducidas las recurridas por los contribuyentes. Durante los años 2000 y 2001, de 110 sentencias sólo ocho fueron impugnadas ante la justicia provincial por vía de acción, cuatro de las cuales fueron confirmadas, y las restantes cuatro aún se encontraban pendientes de resolución al momento de su eliminación.(4)

Si hablamos de experiencias argentinas de Tribunales Fiscales, sin dudas el caso emblema es el del TFN. Este tribunal acaba de cumplir 60 años (5) de trayectoria y se ha ganado el respeto general no sólo de los profesionales y contribuyentes, sino también de las instancias judiciales superiores, quienes permanentemente resaltan en sus fallos el valor de las sentencias del tribunal. Pero tampoco nos debemos olvidar que hay muchas provincias argentinas que poseen tribunales jurisdiccionales dependientes del Poder Ejecutivo, encargados de resolver conflictos tributarios con las Administraciones fiscales locales. Tal es el caso del Tribunal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires (en funcionamiento desde el año 1956), el Tribunal Administrativo Fiscal de la Provincia de Mendoza (vigente desde el año 1979) y el Tribunal Fiscal de Apelaciones Provincia de Tucumán (previsto desde el año 1979 pero vigente desde el año 2015).

La lamentable eliminación del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Córdoba en el año 2002 provocó una disminución inmensurable en la calidad institucional e indudablemente generó un perjuicio enorme a los contribuyentes, implicando un retroceso a décadas de un extraordinario procedimiento tributario provincial. (6)

El CPCE de nuestra provincia, envió días antes de la sesión que finalmente aprobó su eliminación, una extensa nota dirigida a la Comisión Legislativa, manifestado su preocupación acerca del proyecto y destacando las virtudes del TFA: independencia, especialización, equilibrio, división de poderes, derecho de defensa, entre otras. Más adelante decía que “quizás la necesidad de recaudar obstaculice una visión clara para proponer una solución a esta realidad, donde todos los ciudadanos pretendemos y exigimos contar con un sistema tributario justo, equitativo, distributivo y adecuado”.
Antes de la reforma, el contribuyente contaba con la posibilidad opcional de interponer recurso de apelación o de nulidad ante el Tribunal Fiscal de Apelaciones, ambos con efecto suspensivo. Su eliminación dejó sólo el recurso de reconsideración con efectos suspensivos, que será resuelto por la misma autoridad que tomó la decisión original. En palabras del reconocido jurista cordobés Dr. Carranza Torres (7): «se trata de un recurso prácticamente inútil, de dudosa eficacia, afirmándose al respecto que resulta en la práctica un ‘recurso de ratificación’”.

Resuelta la Reconsideración, se considera agotada la vía administrativa y habilitada la vía judicial para continuar la vía recursiva. Es decir, contra las resoluciones de la Dirección de Rentas o Dirección de Policía Fiscal (8), ahora al contribuyente le queda únicamente la vía de la demanda contenciosa administrativa, dentro de los 30 días hábiles de notificada la respectiva resolución ante la Cámara Civil y Comercial, lo que implica el pago previo de los tributos reclamados, sus actualizaciones, recargos e intereses o la constitución a favor de la Provincia por sí o tercero de hipoteca sobre inmuebles ubicados en la Provincia o aval otorgado por el Banco de Córdoba o póliza de seguro de caución otorgado por Compañía de Seguros calificada en niveles de riesgo conforme la reglamentación. Si la póliza es contratada en cuotas, sólo podrá hacerse con la intervención de Asesores de Córdoba Sociedad Anónima. En otras palabras, ahora para acceder a la justicia, el contribuyente debe primero pagar las obligaciones reclamadas y luego esperar obtener una sentencia favorable del Poder Judicial para así acceder a la devolución de los montos en pugna.

Debemos tener en cuenta que este principio del solve et repete ha sido fuertemente cuestionado por la doctrina especializada por considerarlo en pugna con los principios de tutela judicial efectiva, de razonabilidad de las leyes, y con la Convención Americana de Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, al constituirse en una barrera para acceder a la justicia o a la instancia judicial plena.

Consideramos que la comunidad entera, por medio de sus representantes aglomerados en la Cámara del Poder Legislativo de la Provincia, debe alzar la bandera en defensa de la calidad institucional y bregar por establecer un nuevo debate serio y profundo sobre la posibilidad de restablecer el TFA de la Provincia de Córdoba. En esta discusión, no sólo el Consejo Profesional de Ciencias Económicas y el Colegio de Abogados deben jugar un rol activo, sino también debe darse participación a los académicos y profesionales especializados en materia tributaria, que está demostrado que pueden ejercer un gran aporte más allá de los órganos colegiados, tal como lo hicieron los profesores de Derecho de la UBA al emitir la Declaración en repudio del proyecto que previó su eliminación.

Notas:

1) Diario de Sesiones del Poder Legislativo de la Provincia de Córdoba, del 26 de Junio de 2002, pág.1865. http://datos.legiscba.gob.ar/biblioteca-virtual/biblioteca/DiarioSesion/DIARIO_DE_SESIONES_TOMO_IV_2002.pdf

2) Disponible con suscripción en: http://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20110807085816304.html?k=4719%20cordoba

3) Disponible en: https://rdu.unc.edu.ar/handle/11086/4715

4) De la Declaración “Estado de Sitio Fiscal en la Provincia de Córdoba” de los profesores de Derecho de la UBA. (ver referencia 2)

5) El Tribunal Fiscal de la Nación fue creado  mediante la Ley 15.265, publicada en el B.O. del 27 de Enero de 1960 e inició sus funciones el 28 de Abril del mismo año.

6) De la conclusión de la Tesis del Cr. Nicolás Gattás “Tribunales Fiscales Locales”. (ver referencia 3).

7) Carranza Torres, L.R. (2003). Derecho Tributario en Córdoba luego de la reforma. Córdoba: Editorial Alveroni. Pág. 91.

8) Con la sanción de la ley 9187 y el Dto 1278/2004 (publicados ambos en B.O. el 03/11/2004), se crea la Dirección de Policía Fiscal, dependiente del Ministerio de Finanzas, a través de la Secretaría de Ingresos Públicos, que reemplaza las tareas de fiscalización que ejercía la DGR.