Impuestos, Tributos

Anticipo de Ganancias: ¿es constitucional imponer el pago a cuenta a las empresas con ingresos extraordinarios?

El tributarista Marcos Sequeira considera que la resolución general 5248, dictada por el Fisco nacional, es incompatible con la ley fundacional y que es nula, de nulidad absoluta e insubsanable. Además, dijo que se trata de un acto de debilidad política de la conducción actual

La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), mediante el dictado de la resolución general 5248/22 (BO:16/06/22), acaba de implementar un pago a cuenta del impuesto a las Ganancias para las empresas de capital que hayan obtenido ingresos extraordinarios. Sobre el tema, «Factor» suplemento de Comercio y Justicia consultó a Marcos Sequeira, tributarista, profesor de posgrado en diversas universidades, expositor y conferencista, quien señaló: “Al no conseguir los votos para sancionar el ‘Impuesto sobre la renta inesperada’, el Gobierno, esquivando el tratamiento legislativo que seguramente también le continuaría siendo adverso, recurrió a crear un híbrido que denominó “Pago a cuenta del impuesto a las Ganancias a cargo de los contribuyentes y responsables enumerados en el artículo 73 (empresas de capital) de la Ley del Impuesto a las Ganancias”.

¿Cuáles fueron, según usted, los motivos para crear esta nueva obligación?

 Los motivos que aduce para esta nueva obligación tributaria son análogos a los del proyecto de ley sobre la renta inesperada, aunque hay algunas consideraciones que evidencian la ceguera del Estado frente a la crisis que atraviesa nuestro país. Así, por ejemplo, se señala que a partir de la implementación de las políticas públicas necesarias para reducir las consecuencias humanas, sociales y económicas que trajo la pandemia del covid-19, “… el país inició una etapa de crecimiento económico que se sostuvo durante todo el año 2021 y se prolonga en el presente”. No hace falta ser experto para darse cuenta de que, si algo no nos sucede, es estar ante una etapa de “crecimiento económico”.

El siguiente argumento, sí puede llegar a tener cierto asidero, pero sólo desde el punto de vista teórico. Reza la disposición: “(…) A comienzos del corriente año la economía mundial se vio afectada como consecuencia del conflicto bélico en Europa Oriental, por un incremento general y extraordinario de los precios internacionales, en especial de los commodities, de los alimentos y de la energía”.

En este caso, las consecuencias del conflicto bélico entre Rusia y Ucrania indudablemente produjeron cambios superlativos. Empero, esos cambios son, salvo muy pocas excepciones, negativos. Con todo, para el Gobierno la medida sólo alcanzará a unas dos mil firmas que tuvieron rentas extraordinarias por la pandemia de coronavirus y la guerra en Ucrania. Se estima una recaudación de $250.000 millones.

El mundo entero se ha visto perjudicado como consecuencia de la crisis que desató el conflicto bélico. Actualmente ese mundo ha sido dividido en dos grandes partes: China y Rusia, por un lado (el del más fuerte) y el “resto del mundo” (como el más débil).

Los problemas con la falta de energía son monumentales y el desabastecimiento de productos básicos para la alimentación ha recrudecido la pobreza. También los índices de inflación han acelerado su crecimiento. Por ejemplo, EEUU registró un 9%. Inédito. Esos índices inflacionarios, a su vez, repercuten en las tasas de interés, que aumentan a la par o más todavía para los países que no tenemos credibilidad. Precisamente, la resolución toma en cuenta de estos efectos negativos, los que trata de neutralizar creando este pago a cuenta.

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¿La AFIP (DGI) tiene facultades para dictar una resolución de esta naturaleza?

Según la resolución, ésta se dicta en uso de “las facultades conferidas por el artículo 21 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, y por el artículo 7° del Decreto N° 618 del 10 de julio de 1997”. Ninguna de estas normas concede facultades a la AFIP (DGI) para dictar la resolución que comentamos. En el caso del artículo 21 de la ley N° 11683, se faculta al Fisco a exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos. En este supuesto, tal condición no se cumple, pues el anticipo excepcional es imputable para el ejercicio 2023 y en rigor no se trata de un importe a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos. Tampoco puede aceptarse que se trate de una norma complementaria que considere necesarias respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes. 

En el caso del decreto 618/97, se trata de un decreto de necesidad y urgencia dictado el 14/07/97, cuando la reforma constitucional del año 1994 ya había establecido que el Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:

1. Es el jefe supremo de la Nación, jefe del gobierno y responsable político de la administración general del país.

2. Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.

3. Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar”. Dice también nuestra Ley Fundamental que el Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo.

Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por la Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o de régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros. A estos efectos, el jefe de gabinete de ministros personalmente, dentro de los diez días, someterá la medida a consideración de la Comisión Bicameral Permanente, cuya composición deberá respetar la proporción de las representaciones políticas de cada cámara. Esta comisión elevará su despacho en un plazo de diez días al plenario de cada cámara para su expreso tratamiento, el que de inmediato considerarán las cámaras.

Una ley especial sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada cámara regulará el trámite y los alcances de la intervención del Congreso. Nada de esto sucedió sobre el decreto 618/97.

Además, es nítido que si el Presidente no posee facultades para dictar normas de carácter tributario, menos puede hacerlo un funcionario de la AFIP (DGI). La consecuencia, lo establece también nítidamente la Constitución, es la nulidad absoluta e insanable de la norma. 

Ergo, no caben dudas de que la resolución es incompatible con la ley fundacional y de que es nula, de nulidad absoluta e insubsanable.

A todo lo dicho debe sumársele que, a los efectos de la aplicación de los parámetros establecidos en la resolución para determinar los sujetos pasivos de este mal llamado “pago a cuenta”, deben considerar la declaración jurada del impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2021, en el caso de que el cierre de ejercicio hubiera operado entre los meses de agosto y diciembre de 2021, ambos inclusive; en tanto los contribuyentes cuyos cierres de ejercicio hubieran operado entre los meses de enero y julio de 2022, ambos inclusive, deberán considerar la declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2022. 

En todas las hipótesis, este pago a cuenta será computable en el período fiscal siguiente al que se haya tomado como base de cálculo, de acuerdo con el siguiente detalle:

a) con cierre de ejercicio operado entre los meses de agosto y diciembre de 2021, ambos inclusive: período fiscal 2022;

b) con cierre de ejercicio operado entre los meses de enero y julio de 2022, ambos inclusive: período fiscal 2023. 

¿En qué consiste el pago a cuenta que implementa esta resolución?

Es, como su nombre lo indica, un pago a cuenta del impuesto a las Ganancias. Se aclara que es “extraordinario” y “por única vez”. Dice el Gobierno que representa un universo inferior a uno por ciento del total de empresas. Habrá que ver si efectivamente es así. Como sea, este pago a cuenta alcanza a las personas jurídicas que cumplan alguno de los siguientes parámetros:

1) el monto del Impuesto Determinado de la declaración jurada correspondiente al período fiscal 2021 o 2022, según corresponda, conforme el artículo 2°, sea igual o superior a 100 millones de pesos, o

2) el monto del Resultado Impositivo que surge de la declaración jurada mencionada en el punto 1. precedente, sin aplicar la deducción de los quebrantos impositivos de ejercicios anteriores conforme la mencionada ley del impuesto sea igual o superior a 300 millones de pesos.

La prohibición de detraer los quebrantos impositivos torna la norma también inconstitucional, ya que incumple el principio de capacidad contributiva y es claramente confiscatoria. Esto es de tal manera, sin importar cuál sea el importe del quebranto. Asimismo, al impedir esa detracción, la resolución deroga implícitamente normas de las leyes 11683 de Procedimientos Tributarios y 20628 del impuesto a las Ganancias. Por supuesto, el principio de legalidad no permite que ello sea posible. Ergo, por este motivo también esta resolución es inconstitucional. 

Establece la resolución que quedan excluidas de pagar esta obligación tributaria aquellas personas jurídicas que hubieran obtenido un certificado de exención del impuesto a las ganancias que se encuentre vigente.

Esta disposición también es inconstitucional, ya que los ingresos percibidos por las personas jurídicas cuya actividad se encuentre exenta del tributo, pueden quedar comprendidas dentro de la obligación de pago, lo que contradice la ley del impuesto a las ganancias y los principios de reserva, capacidad contributiva y el derecho de propiedad, al fijarse una carga que siempre será confiscatoria.   

¿Cómo se determina el pago a cuenta?

El monto del pago a cuenta se determina de acuerdo con el siguiente procedimiento:

1. Sujetos alcanzados, respecto de los cuales el importe determinado de conformidad con el procedimiento establecido en el inciso a) del artículo 3° de la Resolución General Nº 5211 y su modificatoria, para el período fiscal inmediato anterior a aquel al que corresponderá imputar el pago a cuenta, resulte superior a cero pesos ($ 0): el veinticinco por ciento (25%) sobre dicho importe.

2. Restantes sujetos alcanzados: deberán pagar el quince por ciento (15%) sobre el Resultado Impositivo del período fiscal inmediato anterior a aquel al que corresponderá imputar el pago a cuenta. También aquí se impide deducir los quebrantos impositivos de ejercicios anteriores, vulnerando nuevamente los principios constitucionales que rigen en esta materia.

Para convencer a las empresas, el Fisco estableció la posibilidad de abonar en tres (3) cuotas iguales y consecutivas. Para cancelar estas cuotas las empresas no pueden imputar compensaciones ni tampoco hacer uso de la opción de reducción de anticipos normada en el Título II de la Resolución General N° 5211 y su modificatoria, o en la Resolución General Nº 5246.

¿Cuáles son sus reflexiones finales?

Lo primero, son las sospechas de que no se trate de una disposición transitoria y de que se efectivice como un impuesto permanente. Es lamentable que el recientemente designado director General de la AFIP, Carlos Daniel Castagneto, debute dictando esta clase de normas. También es una señal de debilidad política de la conducción actual de nuestro país y del “superministro” Sergio Massa, quien, por su condición de abogado, no puede ignorar cuestiones tan elementales. 

Habría sido mucho más beneficioso para el país que se discuta en el Congreso la ley a la riqueza inesperada, y que de esa discusión surgiese una ley similar a la que han sancionado otros países afectados por el covid-19, incluso antes de desatarse la guerra entre Rusia y Ucrania. 

Por lo demás, es otra pésima muestra para los argentinos y para los demás países del mundo, pues evidencia lo que el filósofo argentino Carlos Nino dejó plasmado en una de sus tantas obras: Argentina es un país que siempre se encuentra al margen de la ley”

No parece que la recaudación de $250.000 millones de pesos justifique apartarse tanto de la ley, sobre todo si se considera que, de acuerdo con lo informado por el Gobierno, la recaudación se empleará para pagar un bono a los jubilados que cobren el haber mínimo. Se abonarán tres cuotas de $7.000 cada una, entre septiembre y noviembre. Además, esa recaudación producirá un efecto contrario en el ejercicio en que el pago a cuenta se impute.

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