ESCUCHAREl especialista Marcos González analizó la reciente normativa dictada por el Fisco nacional que aclara el tratamiento que cabe concederles en el impuesto a las indemnizaciones y gratificaciones que se originan por la extinción del vínculo laboral e hizo un racconto de los antecedentes doctrinarios y jurisprudenciales sobre la materia
El pasado lunes 18, se publicó en el Boletín Oficial la circular 4/21-emitida por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), en el marco de la reforma de la Ley de Ganancias dispuesta por la ley 27430-, que esclarece en qué casos las indemnizaciones o gratificaciones laborales motivadas por la extinción del vínculo laboral están alcanzadas por el impuesto a las Ganancias.
Factor dialogó con Marcos González (foto), contador público y especialista en tributación de la UNC, quien señaló: “Previamente, debemos aclarar que este tipo de disposiciones, al igual que los dictámenes, instrucciones y toda otra reglamentación interna emitida por la Administración pública carecen de valor jurídico por tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden jerárquico de la administración, sin carácter obligatorio para los particulares. Sin embargo, es importante para las áreas de RRHH de las empresas y los profesionales que se dedican a temas laborales e impositivos ya que aclara cómo deben accionar como agentes de retención del impuesto en casos de despidos o ceses por mutuo acuerdo”.
¿Qué dispone la circular Nº 4/21?
La circular 4/21 establece básicamente que:
1. Cuando se trata de empleados que no desempeñan cargos directivos o ejecutivos, las indemnizaciones o gratificaciones abonadas con motivo de la desvinculación laboral no están alcanzadas por el gravamen.
2. Para el caso de empleados que desempeñan cargos directivos o ejecutivos, las indemnizaciones o gratificaciones abonadas con motivo de la desvinculación laboral se encuentran gravadas por el tributo sólo en el monto que exceda los importes indemnizatorios previstos en el art. 245 de la LCT.
3. Para todos los empleados, las sumas abonadas por el empleador en ocasión de la desvinculación laboral por conceptos devengados con motivo de la relación laboral (vacaciones no gozadas, sueldo anual complementario, bonificaciones convencionales, indemnización por preaviso, sueldos atrasados, entre otros) se encuentran alcanzadas por el gravamen.
¿Qué antecedentes doctrinarios y jurisprudenciales existen sobre esta materia?
El tratamiento en el impuesto a las Ganancias de los diversos conceptos percibidos en oportunidad de la extinción de una relación de trabajo ha sido objeto de diversas interpretaciones tanto doctrinarias como jurisprudenciales a lo largo del tiempo.
Previo a la reforma introducida por la ley 27430 de finales de 2017, el antecedente más representativo lo encontramos en el fallo “Dowd de Gardey, Patricia Flavia” (23/12/09), en el que el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), Sala B, planteó tres posturas diferentes sobre el concepto de indemnización agravada por despido en el período de protección legal en caso de maternidad:
Gravada. Considerando que tienen naturalezas jurídicas distintas la indemnización por despido rubro “Antigüedad”, y la correspondiente al embarazo; esta última no encuadra en la exención dispuesta en la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG).
Exenta. La LIG exime las “indemnizaciones (destaca la utilización del plural) por antigüedad en los casos de despido”, las cuales abarcan las que se calculen en función de la antigüedad, como la del despido para la mujer embarazada, sin discriminación alguna.
No alcanzada. Al no reunir las condiciones de periodicidad que implique la permanencia en la fuente.
Recordemos que el art. 26, inc. i) de la LIG contempla la exención de las indemnizaciones por antigüedad en caso de despido, excluyendo la correspondiente a la de falta de preaviso. A esta norma es a la que acuden quienes adhieren a la tesis de la exención.
Por su parte, el art. 2 apartado 1) establece como concepto de ganancia para las personas humanas, aquellos rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación, dispositivo base para la postura de la no gravabilidad.
¿Cuál ha sido la postura de la Corte Suprema de Justicia?
Años atrás, nuestro Máximo Tribunal se expidió en los casos “De Lorenzo, Amelia” (17/06/09) y “Cuevas, Luis Miguel” (30/11/10), en los cuales interpretó que las sumas percibidas como indemnización agravada por despido en el período de protección por maternidad, en el primero de ellos, y por violentar la estabilidad gremial en el segundo, carecía de la periodicidad y permanencia de la fuente necesarias para quedar sujetas al gravamen, por tratarse de conceptos derivados de la ruptura del vínculo y por ende posteriores a él.
Con posterioridad, se sucedieron numerosos fallos, tanto del fuero Contencioso-administrativo como del Laboral, algunos basados en la doctrina que emana de los citados pronunciamientos de la Corte y otros, en la tesis de la exención.
El caso “Negri”
Según González, en el caso “Negri, Fernando Horacio” del 15/07/14, la CSJN sostuvo que las sumas abonadas en concepto de “gratificación por despido” no respondían a la definición legal de ganancias imponibles conforme el art. 2 inc. 1) de la ley, ya que al extinguirse el contrato de trabajo se habría extinguido la fuente, y la indemnización carece de periodicidad.
Destacó que, según parte de la doctrina, este caso no sólo confirmó que las gratificaciones por despido no están alcanzadas por el tributo sino que permitió conceptualmente establecer que ninguna indemnización vinculada al despido está alcanzada por dicho impuesto.
Refuerza esta afirmación el hecho que AFIP, dos años después del fallo, emitió la circular 4/16, haciéndose eco de las palabras de la CSJN, aclarando que el pago realizado en concepto de gratificación por cese laboral por mutuo acuerdo -normado en el art. 241 de la LCT- no se encuentra alcanzado por el impuesto. Finalmente, esta circular fue dejada sin efecto por la RG 4003 (BO 03/03/17), que incorporó su texto en su anexo ii, apartado a, inciso i, refirió el profesional.
“Vacaciones no gozadas” y “aguinaldo proporcional”
Con respecto a la procedencia de la aplicación del impuesto a las Ganancias (IG) sobre los importes correspondientes a los conceptos “vacaciones no gozadas” y “aguinaldo proporcional”, agregó el especialista, la CNCAF al momento de sentenciar en “Dowd de Gardey” si los considera gravados por “originarse como consecuencia el trabajo ejecutado en relación de dependencia” y no beneficiarse con exención alguna.
Sobre estos conceptos, la CNCAF difiere con lo manifestado por el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), que había indicado que estos conceptos no cumplían con los requisitos de periodicidad y permanencia en la fuente, y por lo tanto, afirmaba su no gravabilidad.
En “De Freitas, Antonio Joaquín” del 08/03/2016, la Sala IV consideró alcanzados los rubros: indemnización sustitutiva de preaviso; vacaciones no gozadas; integración mes en curso y sueldo anual complementario sobre todos estos conceptos.
Merece la pena mencionar en este punto, la reciente sentencia de la Sala V de la CNCAF en el caso “Mouratián Lucía Mónica” del 15/07/21 en la cual la Cámara revocó la sentencia de la Sala A del TFN del 05/07/19 e hizo lugar a lo peticionado por el Fisco, rechazando la repetición de los conceptos vacaciones no gozadas, preaviso y sus correspondientes SAC sobre éstos.
Según González, los jueces del TFN habían decidido excluir del pago del IG a toda indemnización que se abone en el marco de una desvinculación laboral. Para así decidir, alegaron que estos conceptos no constituyen una renta, sino que son un resarcimiento que se abona al trabajador por haber concluido la actividad que la produce, y por lo tanto carecen de los requisitos de periodicidad y permanencia en la fuente Es decir, se había considerado fuera del objeto del impuesto a las vacaciones no gozadas y a la indemnización sustitutiva del preaviso, con sus correspondientes aguinaldos proporcionales, y a los rubros “Bonificación Gross” y “Adicional Grossing Up” en la medida en que sean abonados por única vez y como consecuencia de la disolución del vínculo laboral.
Otro antecedente importante, pero tratándose de sumas acordadas por mutuo acuerdo del art. 241 de la LCT, es el caso “Torres, María Julia c/RCI Argentina Inc.” con sentencia del Máximo Tribunal. Allí, el 15/03/11 la Corte consideró arbitraria la condena impuesta al empleador obligándolo a retener el IG sobre una suma acordada en juicio en concepto de indemnización por despido. Se trata de un caso en el cual la suma es “acordada” en forma transaccional, y sin que la misma responda en forma aritmética a la indemnización por despido sin justa causa, sino a un monto mayor, pero imputada a dicho rubro.
¿Cuál ha sido el tratamiento luego de la ley 27430?
Recordemos que la Ley de Reforma Tributaria Nº 27430, publicada en el BO el 29/12/17, introdujo un segundo párrafo en el art. 82 de la LIG de Ganancias de la Cuarta Categoría, que comenzó a regir para los ejercicios que iniciaron a partir del 01/01/18. El párrafo en cuestión incorporó como rentas gravadas los montos abonados a los directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación, que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, ya sea por causa injustificada, por mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros, en la medida en que dichos montos excedan los importes indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa.
Al respecto, el DR en el art. 180 establece dos condiciones que se deben reunir en forma concurrente para que las sumas abonadas a ex empleados directivos queden gravadas:
a) las personas deben haber ocupado o desempeñado efectivamente el cargo en forma continua o discontinua dentro de los 12 meses inmediatos a la fecha de desvinculación; y
b) que la remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización supere en al menos 15 veces el SMVM vigente a la fecha de la desvinculación.
Entendemos aquí que se trata de la mejor remuneración mensual, normal y habitual devengada en los últimos 12 meses de la relación laboral, sin el tope previsto en el segundo párrafo del art. 245 de la LCT, ni del parámetro “Vizzoti”.
Por su parte, el art. 181 reglamenta la inclusión de aquellas personas que ocupen los cargos enunciados en empresas del Estado, en sociedades del Estado, sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, sociedades de economía mixta y en todas aquellas organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de decisiones societarias.
Por último, con fecha 03/01/19 AFIP publicó la RG 4396 que modificó la RG 4003, a los fines de reglamentar el procedimiento a seguir por parte de aquellas empresas públicas que deban retener el impuesto bajo estos supuestos.
Conclusión
Según González, y a manera de síntesis, cuando se trate de cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que cumplan con las condiciones previstas en los inc. a) y b) del art. 180 del DR, los pagos indemnizatorios (o con origen en procesos de mutuo acuerdo, retiro voluntario, etcétera.) deben tributar por encima del tope previsto por el segundo párrafo del artículo 245 de la LCT, que se refiere al equivalente de tres veces “el importe mensual de la suma que resulte del promedio de todas las remuneraciones previstas en el convenio colectivo de trabajo aplicable al trabajador, al momento del despido, por la jornada legal o convencional, excluida la antigüedad”.
Según el profesional dicho cálculo deberá respetar el criterio de la CSJN en el caso “Vizzoti” del 14/09/04, receptado por AFIP primero por medio del Dictamen (DI-ALIR) 43/06 y luego con carácter general por la Circular 4/12, que implica que sólo se podrá gravar el excedente de 67% de la mejor remuneración normal y habitual.
