ESCUCHARLa sanción del Código Civil y Comercial Unificado (CCCU), con vigencia a partir del 01/01/16 -ley Nº 26994 (1)- trae sustanciales modificaciones en una temática del derecho tributario que parece no darnos tregua: la cuestión de la normativa aplicable sobre prescripción de las acciones fiscales para exigir tributos en provincias, municipios y comunas del país.
Por Héctor E. Villegas Ninci* y Vanesa Cagnolo**
Si bien hace escasos meses creímos ver en el precedente de la Corte Suprema “Pickelados Mendoza” (2) el sello final a la doctrina que había inaugurado una década atrás en “Filcrosa” (3), la anhelada certeza parece terminarse al conocerse el texto definitivo del nuevo ordenamiento de derecho común del país.
Recordemos que la doctrina jurisprudencial mencionada establece: a) La facultad para determinar y/o exigir el pago de tributos locales y municipales prescribe en un plazo de cinco (5) años (art. 4027, inc. 3º, CC); b) Dicho término computa desde la fecha del título de la obligación (art. 3956, CC); c) El curso de la prescripción sólo se suspende por la “constitución en mora” del deudor –que podría asimilarse a la determinación fiscal- (art. 3986, 2º párr, CC); y d) Los supuestos de interrupción quedarían prácticamente reducidos al reconocimiento de deuda –por ej., moratorias- y la presentación de la demanda de ejecución (arts. 3989 y 3986, 1er. párr., respectivamente del CC). De tal temperamento, se derivaría la inconstitucionalidad de las prescripciones contenidas en los códigos u ordenanzas fiscales locales que se aparten de dicho marco legal (art. 75, inc. 12 y 31 de la Constitución Nacional).
Tal postura se esperaba fuera la unánimemente adoptada en los próximos decisorios judiciales, dando certeza a un tema desde siempre controvertido.
Cierto es que dicha doctrina no ha resultado de sencilla aplicación y significó que los operadores jurídicos debieran adentrarse a la engorrosa tarea de adecuar las normas del Código Civil a las particularidades de la determinación e impugnación de la obligación fiscal, a fin de establecer si los actos que en su marco suelen ocurrir afectaban la extinción de la facultad para intimar o exigir su pago.
No obstante la pacífica jurisprudencia señalada, el tránsito por los tribunales resulta ineludible. La explicación es de neto orden procesal, por cuanto al estar impedidas las administraciones locales de expedirse sobre la validez constitucional de sus normas y no habiendo sido modificadas (4), a los vecinos no les ha quedado más que cumplir el “solve et repete” según la última liquidación administrativa (que a veces hemos corroborado incluye periodos prescriptos) o excepcionarse en un apremio frente a un título de idéntico origen, lo que obliga a que el tema se incorpore necesariamente al juicio.
De esta forma, las administraciones locales se han amparado en este “impedimento” a los efectos de no aplicar la jurisprudencia sostenida por la Corte Suprema(CS).
Lo cierto es que a escasos meses del aludido precedente “Pickelados Mendoza” viene a sancionarse el nuevo CCCU, alterando esta doctrina judicial y animándonos con ello a pronosticar el fin de la breve tregua que tantos años costó alcanzar en este tema.
Adentrándonos en el análisis del texto finalmente sancionado como CCCU, recordemos que a falta de previsión específica sobre el tema en lo relativo a tributos locales, todo hizo suponer que éstos quedarían incorporados al plazo bienal (art. 2562 CCCU) que reemplaza el de cinco años previsto por el art. 4027, inc. 3º, CC.
Tal previsión generó fundados reclamos por parte de las administraciones locales que alzaron su voz ante el Congreso por medio de la Comisión Federal de Impuestos (5) y también de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral.
Sin que exista formal registro de las razones que fundaron el cambio de temperamento, lo cierto es que sorpresivamente el texto aprobado del CCCU trajo en su art. 2532 una disposición que, a diferencia de la contenida en el proyecto, establece que las legislaturas locales pueden fijar por sí el plazo de prescripción de los tributos.
De esta única norma relativa a los tributos locales se derivan importantes conclusiones, que aquí referimos. Así:
En primer lugar, se ha aceptado la preeminencia de la aplicación del Código Civil por sobre la de los ordenamientos tributarios locales. Esta aceptación, no viene ya impuesta por el respeto a un criterio institucional (el de la Corte Suprema de Justicia de la Nación) sino de la propia voluntad de los estados provinciales que, representados en el Congreso de la Nación, ratificaron tal tesitura al regularse de forma expresa en el Código Civil y Comercial unificado lo relativo a esta temática.
Este temperamento, de alguna manera, hace eco de la recomendación hecha por la Dra. Carmen Argibay en el fallo “Casa Casmma” (6), en que recordó que en el Congreso se encontraban representadas las provincias y que, por ende, era éste el ámbito natural en donde debía instarse la modificación –si se creía necesaria- de las normas relativas a este instituto general del derecho, como se llamó a la prescripción para distinguirla de los institutos del derecho público.
También surge de esta modificación que la remisión a la legislación local se ha acotado al plazo de prescripción. Ello significa una buena y otra no tan buena noticia para los fiscos. La segunda es que la legislación local perderá vigencia en todo lo que exceda este tema, es decir: cómputo, causales de suspensión y causales de interrupción; que deberá ser declarada inconstitucional de pretenderse su aplicación. La buena es que, a diferencia de lo que ocurría hasta ahora, las provincias y municipios podrán aplicar los plazos que tienen regulados o, incluso, modificarlos, extendiéndolos o reduciéndolos a su exclusivo criterio.
Recordemos que la previsión incluye tanto al plazo para determinar, como para ejecutar y también para repetir gravámenes. Existen ya numerosos municipios que tienen establecidos plazos superiores a cinco años para cobrar tributos, siendo posible prever que muchos más harán lo propio, principalmente para compensar la desventaja que significará que respecto del cómputo se mantenga el inicio con la fecha de la exigibilidad -art. 2554, CCCU (7)- y que gran parte de los actos administrativos –vistas, recursos, actas- y otros judiciales –cautelares- pierdan los efectos suspensivos o interruptivos sobre su curso.
A partir de ello cabrá preguntarse, entonces, si por vía del principio de razonabilidad podría establecerse algún límite –que será siempre judicial- a estos nuevos plazos que podrían fijar las legislaciones locales.
Hemos advertido la existencia de algún precedente judicial (Corte Suprema de Mendoza, “Castro y Cía SRL c. Gobierno de la Provincia de Mendoza”, 03/2000) que respaldaría esta tesis, que bien podría aplicarse a planteos nacidos de la posible y futura regulación de plazos que excedan los que razonablemente debiera insumir la detección de hechos imponibles, y posterior determinación y cobro de tributos.
También en esta línea de pensamiento, bien podrían considerarse razonables los plazos de prescripción establecidos por la ley Nº 11683. Recordemos que este ordenamiento prevé dos distintos de cinco o diez años según el contribuyente se encuentre o no inscripto ante el organismo fiscal, respectivamente (arts. 56 y ss., ley Nº 11683).
Ahora bien, si se reduce en el nuevo CCCU a la mitad el plazo decenal previsto por el actual CC, ello lleva a preguntarnos ¿se admitirá que las provincias y municipios trasporten a sus ordenamientos el doble plazo de la ley 11683 para contribuyentes no inscriptos –lo que es vedado por la doctrina judicial actual de la Corte Suprema-? o bien ¿se podrá propiciar la irrazonabilidad sobrevenida del plazo decenal establecido por la ley Nº 11683 –hasta hoy no cuestionado-?
Y cabe entonces debatir, si finalmente se resolviera por vía judicial que un plazo máximo de prescripción razonable es de cinco años: ¿habrá valido la pena la devolución a las provincias de la potestad otrora delegada a la Nación para regular lo relativo a este asunto?; ¿no se habrá perdido entonces la oportunidad de fijar un solo plazo, aceptando la fatiga que genera dejar esta herramienta legal en manos de provincias y municipios?; ¿no habría resultado más acorde a la evolución del pensamiento judicial en este y varios temas de tributación local establecer pautas únicas de regulación?
Llegado este punto del análisis, fácil es advertir que esta modificación incorporada al nuevo art. 2532 llevará el tema nuevamente a los recintos legislativos locales, a fin de que revisen, y probablemente amplíen, los plazos de prescripción que tienen establecidos.
El tiempo dirá si la reforma dispuesta por ley 26994 ha sido eficaz en la regulación del instituto; no obstante, por la forma en que ha sido redactada la norma referenciada, la cuestión volverá a dar lugar a la intervención de nuestro Máximo Tribunal en este controvertido asunto que, como adelantamos al principio, parece no darnos tregua n
* Abogado. Integrante del Estudio Villegas. Especialista en Derecho Tributario ** Abogada. Integrante del estudio Villegas.
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Notas:
1- BO 08/10/2014, aunque muy
probablemente se apruebe la reforma
que adelantará esta fecha al 01/08/2015.
2- CSJN, “Dirección General de Rentas
c. Pickelados Mendoza SA s/ apremio”, 05/08/2014; Cita Online AR/JUR/46280/2014.
3- CSJN, “Municipalidad de Avellaneda s/inc. de verif. en: Filcrosa SA s/quiebra”, 30/09/2003; Fallos 326:3899.
4- Una importante excepción la constituye el Código Tributario de la Provincia de
Tucumán, que remite en el tema
a las disposiciones del Código Civil.
5- Resolución Nº 05/2012 del 31/08/2012.
6- 26/03/2009.
7- Art. 2554, “El transcurso del plazo de prescripción comienza el día en que la prestación es exigible”.
