Ajuste impositivo por inflación

Su necesaria aplicación en las DD JJ de Ganancias de los Ejercicios 2013 y posteriores. Por Diuvigildo Yedro (*) – Exclusivo para Factor.

Es uniformemente aceptado por la doctrina que la inflación es un fenómeno económico que indica el crecimiento generalizado de los precios de bienes, servicios y factores productivos dentro de una economía en un periodo determinado. Para su cuantificación se utilizan distintos índices, según sea la etapa bajo análisis; así, tenemos el índice de precios al consumidor (IPC), el índice de precios internos mayoristas (IPIM) que sustituyó al índice de precios mayoristas nivel general (IPM-ng) utilizado por la Ley del Impuesto a las Ganancias hasta marzo de 1992 (confr. art. 39 de la L. 24073) para calcular las actualizaciones en materia del Ajuste impositivo por inflación (art. 95 de la ley de Ganancias), entre otros. Dichos índices son los elaborados por el Instituto Nacional de Estadística y Censos (Indec) que, a partir del año 2006, viene siendo reprochado por elaborarlos sin apego a la realidad económica de las bases que pretende medir.

I. Planteo del problema
Algunos importantes efectos prácticos que produce son:
a. Devaluación de la moneda, entendiéndose esta como “la modificación voluntaria a la baja de la paridad de la moneda nacional”.
b. La población prefiere mantener sus ahorros en activos no monetarios o en una moneda extranjera relativamente estable: “proceso de fuga del dinero nacional”.
c. Transferencia de riqueza de acreedores a deudores.
d. Pérdida de capacidad adquisitiva de los salarios, porque no siguen a los precios.
e. Reducción en los niveles de ahorro, debido a la caída del valor real del rendimiento y del flujo de las inversiones.
f. incremento de las actividades especulativas (las diferencias de precios de un mismo bien, en períodos cortos, pueden superar los beneficios que se obtendrían en una actividad productiva).
Vale citar que el sistema de ajuste para la determinación de la renta empresaria es admitido actualmente por muchos países de la región, entre ellos Chile, Perú, México y Colombia entre otros, siendo que en éstos los índices inflacionarios son inferiores a los de Argentina.

La inflación y los Estados Contables (EECC)
Los EECC de un ente deberían tener en cuenta las distorsiones que se producen en períodos inflacionarios: ellos deben expresar la capacidad económica real y actual del negocio, de lo contrario, la mostrará distorsionada, ficticia. De así ocurrir, además, se verá afectada la toma de decisiones respecto de la distribución de ganancias, el análisis de la situación patrimonial, la determinación de los costos y la fijación de precios de venta, entre otros.
Ésta fue la voluntad y la pluma del legislador cuando en el artículo 62 – 3er. párrafo – de la ley 19550 ordenó: “Los estados contables correspondientes a ejercicios completos o períodos intermedios dentro de un mismo ejercicio, deberán expresarse en monda constante”.

Sin embargo, ocurre que existe una norma que impide expresar los EECC en moneda constante (a valor actual): el Decreto 664/03 (PEN) instruyó a los organismos de control nacional para que no acepten los estados contables ajustados por inflación (CNV, AFIP, IGJ, Banco Central, Ministerio de Economía, etcétera).
En consecuencia, las normas contables en vigencia -dictadas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas- no permiten expresar los EECC en moneda homogénea (RT 39 – Interpret. Nº 8 de CENCyA), hasta tanto:
“(…) la tasa acumulada de inflación en tres años supere la pauta del 100%” (s/índice IPIM del Indec).
Teniendo en vista el retorno de un proceso inflacionario significativo (aun cuando no supere la pauta del ciento por ciento en tres años, por ahora) el 20º Congreso de Profesionales de Ciencias Económicas realizado en Salta el 31 de octubre pasado se pronunció por la derogación del decreto PE 664/03, a fines de elaborar –a partir de dicha decisión- nuevas normas técnicas que contemplen la adopción de un Ajuste por Inflación Contable en los EECC de los entes, como paso previo a la admisión del Ajuste Impositivo por Inflación en la liquidación del impuesto a las Ganancias, que deberá aprobar el legislador en el nuevo Congreso. Este documento se entregó a la Jefatura de Gabinete, a la AFIP y al Ministerio de Economía de la Nación, sin respuesta alguna hasta el momento de escribir estas líneas.

La inflación y el Balance Fiscal del impuesto a las Ganancias:
En términos fiscales, no se admite el ajuste por inflación impositivo para la determinación del impuesto a la renta. Éste no se encuentra operativo atento a que la ley 24073 (BO 13/04/92) – en su art. 39 -dispuso suspender la aplicación del índice de actualización utilizado (Índice de Precios Mayoristas -nivel general- elaborado por el Indec) a partir del 31 de marzo de 1992, en línea con lo dispuesto por la ley 23928 de Convertibilidad del Austral. En consecuencia, el ajuste bajo examen no ha tenido aplicación práctica posterior.
En refuerzo de esta disposición, otras normas vinieron a concurrir en idéntico objetivo: art. 4 de la L. 25561/02, el art. 5 Dto. 214/02; la Nota Externa AFIP Nº 10/02 (28/10/02) y, finalmente, cabe traer a cita el dictamen del procurador del Tesoro Nº 375, del día 4 de diciembre de 2002, quien sostuvo: “Procede así afirmar que hasta tanto una nueva ley disponga la posibilidad efectiva de efectuar el ajuste por inflación (esto es, derogue los efectos de la disposición contenida en el art. 39 de la ley 24073), los sujetos comprendidos en el Título VI de la ley del gravamen (esto es, empresas y ciertos auxiliares de comercio), no están legalmente autorizados a corregir por inflación sus resultados impositivos”.

– La inflación en los impuestos y la jurisprudencia de la Suprema Corte en el impuesto a la renta:
Como es de notorio y de público conocimiento, fue la doctrina del Alto Tribunal la que concluyó zanjando esta controversia sobre la aplicación de normas que contemplen la inflación en la liquidación del impuesto a las Ganancias, con el dictado del fallo “Candy SA” del 3 de julio de 2009. Este pronunciamiento permitió extraer las siguientes conclusiones:
1. La Corte ha declarado constitucionalmente válidas las normas que suspenden el Ajuste por Inflación, ya que constituyen un acto reservado al Poder Legislativo.
2. No obstante, permite que el contribuyente demuestre la confiscatoriedad ocurrida: debe demostrar que el Estado le absorbe una porción sustancial de la renta o el capital.
3. ¿Cuándo se alcanza la confiscatoriedad?: la Corte en este fallo no precisó la pauta cuantitativa que debe alcanzar la tasa efectiva del tributo para ser así considerada; sólo expresó que este parámetro o límite “(…) no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempo”.
4. En Candy SA representó 62% del resultado impositivo y 55% del resultado contable (ambos ajustados) del ejercicio 2002.

II.Breve análisis de las normas tributarias aplicables
II.1 Introducción
El texto del actualmente vigente Ajuste Impositivo por Inflación (Título VI de la ley del impuesto) proviene del año 1985, oportunidad en que mediante la ley 23260 (BO 11/10/85) se realizaron modificaciones al citado dispositivo y, además, se introdujo el ajuste dinámico consistente en considerar determinadas variaciones patrimoniales ocurridas durante el ejercicio sujeto a ajuste.
La necesidad de volver a aplicar este ajuste no debió haberse descartado, ya que las normas que lo regulan continuaron vigentes -aún hoy- en la ley. La necesidad de su aplicación se ve reforzada cuando se verifican índices anuales para el IPIM del orden de 14,76% (período diciembre 2013 con relación a diciembre 2012) y del 28,27% (para el período Diciembre 2014 con relación a Diciembre de 2013), pese a tratarse de un valor previamente “mejorado” por el actual Indec para disimular su verdadera evolución.

Ello, por una parte, y, por la otra, la variación de la cotización de dólar oficial –tipo vendedor- entre diciembre de 2012 ($4,918) y enero de 2014 ($8,01) alcanzó un incremento de 62,83% que, más temprano que tarde, derrama sus efectos en la economía interna, dada la fuerte incidencia de los bienes importados en los sectores primario y secundario, como lo expresaron los índices de precios mayoristas durante los años 2013 y 2014.
En consecuencia, debería establecerse, al menos, que las sociedades y empresas que liquidan el impuesto partiendo de un balance comercial ajustado por inflación lo utilicen fiscalmente y, además, extender el ajuste a todos los contribuyentes -y no sólo a las sociedades y empresas a que está hoy dirigido – cuando el índice utilizado sea igual o superior a seis por ciento anual.

II.2.Procedimiento de cálculo previsto en la ley
Dada la complejidad técnica que todo mecanismo matemático-contable encierra, trataremos de brindar una apretada síntesis de los pasos a dar para la obtención del ajuste impositivo por inflación, considerando los aspectos más destacables previstos en el Título VI -art. 95 y ss.- de la ley del gravamen.
El procedimiento en cuestión consiste en la determinación de ajustes negativos y ajustes positivos, tal que adicionados, arrojará el ajuste por inflación del ejercicio que se liquida.
Los ajustes (sean positivos o negativos) se originan en los siguientes rubros del balance comercial:

a) Ajuste Estático
Partiendo del balance comercial correspondiente al ejercicio inmediato anterior, se depuran del Activo determinadas partidas que tienen protección frente a la inflación (bienes de uso, inmuebles, inversiones en el exterior, aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital genuinos, entre otros de los 16 casos contemplados en el inc. a) del art. 95). Se obtiene así lo que la ley llama Activo Computable.
Luego, la ley ordena armar el Pasivo Computable por adición: deudas comerciales, bancarias, fiscales; provisiones y previsiones admitidas en la ley del gravamen; utilidades percibidas por adelantado, honorarios de Directorio, síndicos o miembros de Consejo de Vigilancia que se hayan deducido en el ejercicio por el cual se pagan, conforme las disposiciones del art. 87 de la ley.
Una vez determinados el Activo y el Pasivo Computable, corresponde detraer el segundo del primero para obtener la diferencia que, luego, será actualizada con el índice que se sugiera (tema a ser dilucidado), entre el mes de cierre del ejercicio anterior y el mes de cierre del ejercicio que se liquida.

La diferencia obtenida de acuerdo con el párrafo anterior, debidamente actualizada, será considerada como ajuste positivo o negativo estático en la ley, dependiendo de:
1) Si el Activo Computable es mayor que el Pasivo Computable, habrá Ajuste Negativo;
2) Si el Activo Computable es menor que el Pasivo Computable, habrá Ajuste Positivo.
El valor monetario de ese ajuste estático -negativo o positivo- estará dado por la actualización neta (no así el importe actualizado) obtenida mediante la aplicación del índice de actualización.

b) Ajuste Dinámico
Se obtiene determinando los ajustes positivos y negativos originados en las variaciones patrimoniales previstas en la ley (art. 95 – inc. d) ocurridas durante el ejercicio que se liquida.
El importe de dicho ajuste estará dado por la actualización neta (no por los importes actualizados de tales ajustes), calculadas mediante la utilización del índice a definir por el legislador, teniendo en cuenta la variación operada entre el mes de cierre del ejercicio que se liquida y el mes en que el hecho económico patrimonial ocurrió (se trate de un retiro de dueño o socios; adquisición, pago, aporte, etcétera).

b.1) Ajustes positivos
Las variaciones patrimoniales generadoras de ajustes positivos están previstas en el art. 95 – inc. d) de la ley y comprenden:
reducciones de capital (retiros de socios, distribución de dividendos),
adquisiciones de bienes que tienen previsto un procedimiento de actualización propio,
aplicación de fondos con destino a la obtención de rentas de fuente extranjera.

b.2) Ajustes negativos
Están originados en variaciones patrimoniales también previstas en el cuerpo legal consistentes en:
aumentos de capital (aportes de socios, aumentos efectivos de capital).
obtención de fondos provenientes de inversiones en el exterior, para destinarlos a generar rentas de fuente argentina.
De la sumatoria simple entre el Ajuste Dinámico Positivo y el Ajuste Dinámico Negativo se obtendrá el Ajuste Dinámico.
Finalmente, de la suma algebraica a realizar entre el Ajuste Estático y el Ajuste Dinámico surgirá el resultado (ganancia o pérdida) del Ajuste Impositivo por Inflación, que el contribuyente deberá considerar en su autoliquidación del impuesto a las Ganancias del ejercicio que se liquida.

III. Consecuencias derivadas de la no aplicación del ajuste impositivo por inflación
Su no aplicación usualmente acarrea las siguientes consecuencias:
1. excesividad de la carga tributaria: conocida la posición asumida por la AFIP, de rechazar la aplicación del vigente Capítulo VI de la Ley del gravamen en la liquidación del impuesto a las Ganancias en una economía inflacionaria, el impuesto resultante de las liquidaciones que se practiquen sobre balances comerciales (o fiscales) a valores históricos, acarreará una excesividad de la carga tributaria en este impuesto que, además de gravar las utilidades por él alcanzadas, extenderá la imposición al patrimonio físico de las empresas, poniendo en grave riesgo el principio de continuidad o de empresa en marcha acogido en la legislación comercial vigente (1), además de afectar las garantías de propiedad (art. 17 de la CN), de capacidad contributiva (art. 16 CN) y de razonabilidad (arts. 28 y 33 CN). Temas atendidos por la Corte Suprema de Justicia a partir del fallo “Candy SA” (2) para el ejercicio 2002. Además, estará presente el peligro de distribuir utilidades en exceso al resultar éstas ficticias.

2. Afectación de garantías constitucionales :
a) de propiedad (art. 17 de la CN):
Hablamos de confiscatoriedad cuando nos encontramos ante una carga tributaria que excede determinados niveles, tornándose ilegítima. Por ello, en pos de la protección de los derechos de propiedad, de equidad y de igualdad, es necesario que el nivel de la carga impositiva “se mantenga dentro de límites compatibles con la justa distribución de las cargas fiscales” (3).
b) de capacidad contributiva: la capacidad contributiva es el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su justicia y razonabilidad.
En nuestra Constitución no existe en forma expresa la consagración de este principio. En ella se habla de igualdad general (art. 16) “todos los habitantes son iguales ante la ley” que sería el sustento del enunciado “(…) la igualdad es la base del impuesto…” (art. 16 in fine). De allí que autores destacados como Bidart Campos y Luqui entienden que la igualdad fiscal allí consagrada sería equivalente a “capacidad contributiva”.
c) En orden a la razonabilidad, se trata de una garantía que tiene un doble anclaje en los arts. 28 y 33 de la Constitución Nacional y persigue la armónica relación que debe existir entre “medio” y “fin” en todos los actos del Estado, y por ende, en materia fiscal.

Conclusión

Entendemos prudente y oportuno que sea la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas la que –frente al sostenido proceso inflacionario que registra la economía nacional– provea soluciones, a los matriculados de todo el país, conducentes para la elaboración de Estados Contables en moneda constante y, a partir de los mismos, elaborar el Balance Fiscal del Impuesto a las Ganancias. A estos efectos, deberá dictar normas y/o recomendaciones para confeccionar los EECC en moneda homogénea y que los mismos sean considerados para la liquidación del Impuesto a las Ganancias (esto, previa aprobación de ley que haga el nuevo Congreso).
Como ya lo adelantamos, entendemos necesario que sean todos los contribuyentes del Impuesto a las Ganancias quienes puedan utilizar este sistema de ajuste y no solamente las sociedades y empresas, como fue hasta el año 2002.

Por otra parte, cuando se trata de rentas empresarias, la existencia de un balance contable resulta una herramienta adecuada para exhibir el resultado del período. Para ello, entendemos que debe reemplazarse el actual método de la ley del Impuesto a las Ganancias, adoptando los EECC ajustados por Inflación y, a partir de los mismos, practicar los ajustes necesarios para partidas con consideración fiscal distinta a la contable (4).
Asimismo resulta necesario corregir por inflación las diferencias de cambio y las rentas de fuente extranjera, como asimismo todas las deducciones de monto fijo y las escalas progresivas del impuesto (o sea, la inalterable “tabla”).
En función de lo expuesto resulta evidente que -para aspirar a la adopción de un Ajuste por Inflación Impositivo que resguarde las condiciones de equidad en la tributación- resulta imprescindible la aplicación del Ajuste por Inflación Contable. De allí la importancia de lograr – previamente – la derogación del Dto. PE 664/03.

Ello, sin perjuicio de la facultad que tiene a su alcance la Justicia de disponer la aplicación de la actualización en materia del Ajuste Impositivo por Inflación –aun cuando no haya una norma expresa en vigencia-, con la finalidad de restablecer la necesaria equivalencia que debe existir entre los estados contables en moneda homogénea y el balance a los fines fiscales del ejercicio 2013 y los siguientes y el principio de justicia tributaria. Vale citar como ejemplo el reciente antecedente dictado por la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza –Sala B– en “Distribuidora de Gas Cuyana SA c/ AFIP DGI-PEN s/proceso de conocimiento, acción declarativa de certeza, inconstitucionalidad” (5), del 22/04/2014, recaída para el ejercicio 2010.
En tal sentido, y tal como se utilizaron en la anterior crisis del año 2002, proceden remedios vigentes en el Código de Procedimientos Civil y Comercial de la Nación y en la propia Constitución Nacional (en particular a partir de la reforma de 1994) en favor de los contribuyentes, a fines de asegurar que las garantías en ella consagradas tengan permanente vigencia frente a las ilegítimas pretensiones tributarias de la Administración.

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Notas:
1- L. 24522 de Concursos y Quiebras
2- CSJN, 03/07/09 en Candy SA. Doctrina luego reiterada en causas “Marengo, Néstor Santiago”, del 26/04/11; “Fluodinámica SA (04/05/10); SWACO SA (14/02/12) y “BBVA Consolidar” (22/05/13) entre otras; así como las distintas Salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal: la sala V, con fecha 12/08/09, en autos “Russ, Máximo E.” y con fecha 11/18/2009 en “Gasoducto Nor Andino Argentino SA”; en tanto que la Sala II de dicha Cámara hizo lo propio el 2/11/2010 en “Saneamiento y Urbanización SA”
3- Ramón Valdés Costa, Instituciones de derecho tributario, Editorial Depalma –1996-, pag. 479.
4- Ver Bases y Lineamientos generales para una Futura Reforma Tributaria. EDICON. Buenos Aires 2012. Pag. 192 y 193.
5- En www.laleyonline.com

* Contador Público. Especialista Penal Tributario