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Las modificaciones a la ley 11683 de procedimiento fiscal, de dudosa constitucionalidad

Por la Comisión Asesora de Estudios Tributarios del Consejo Profesional de Ciencias Económicas (CPCE) Córdoba. Exclusivo para Factor

La ley 27430 (BON 29/12/17) despertó grandes expectativas dado su extenso alcance, que abarcó tributos nacionales y el régimen penal tributario –temas ajenos al presente artículo– y a la ley 11683 de procedimiento fiscal.
Mediante esa ley, el legislador incorporó un conjunto de normas procesales de dudosa constitucionalidad al dotar al Fisco nacional de mayores facultades discrecionales, sin fijarle límites que eviten desvíos de poder, introducción de vías de hecho administrativos prohibidas, arbitrariedad y, en definitiva, el control jurisdiccional de los actos de la administración.

En esta colaboración nos limitaremos al análisis de algunas normas que merecen un examen crítico, para alertar a los administrados de eventuales arbitrariedades de la administración fundadas en la prohibida delegación legislativa en el Poder Ejecutivo y sus dependencias -Art. 76º de la Constitución Nacional (CN)- que, a nuestro entender, puedan colisionar con garantías de la CN tales como el derecho a la defensa en juicio (Art. 18 CN), de trabajar y ejercer toda industria lícita (Art. 14 CN), de razonabilidad (Art.33 CN) y de propiedad (Art. 17 CN).

A. Normas cuestionadas al momento de la reforma de la ley 27430
Ello así, al momento de la publicación de la nueva ley, ya ciertas normas legales y reglamentarias habían recibido la tacha de inconstitucionalidad, a las que pasamos revista:

1. Atribuciones excesivas acordadas a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP)
a. El dictado de la resolución general (RG) 3358 de AFIP fue declarada inconstitucional por la Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal (CNACAF) -Sala IV- 20/02/14 – en FDM Management SRL(1) porque del texto del decreto 618/97 –art. 7- “..en modo alguno surge que también cuente con la potestad para cancelar o dar de baja la CUIT”, causa en que la CSJN (2) -el 20/08/14- dejó firme este fallo al declarar inadmisible el recurso deducido por el fisco. Dicha resolución fue luego derogada por AFIP y sustituida por la RG 3832, que creó “Estados Administrativos de la CUIT” para permitir distintos grados de acceso a los servicios con clave fiscal.
a. Contra la RG 3832 la Sala V de la Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal (CNACAF), el 24/04/18, admitió una acción de amparo en el caso “Solga, Jorge Alejandro” porque lo incluyó en la “base de contribuyentes no confiables” sin que existiera acto administrativo expreso y motivado para restringirle el ejercicio al uso de la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) como medida preventiva, lo que equivale a impedirle el ejercicio lícito de cualquier actividad económica. Y ordenó restablecer el derecho restringido.

b. La RG 4132-E hoy vigente –en el marco de un régimen de control sistémico sobre la emisión de comprobantes de los responsables inscriptos en IVA– la AFIP tiene la facultad de impedir la emisión de facturas A a dichos contribuyentes y sólo admitirle la emisión de Facturas M si comprueba inconsistencias para realizar las ventas o prestaciones de su giro. Éstas surgen de un Anexo que contiene una grilla de supuestos cuya combinación desconocemos para restringirles la emisión de Facturas tipo A, y que van desde aplicar la relación montos de facturación/bienes registrables (¡!!), información de terceros (¡!!), antigüedad como empleador (¡!!), hasta la falta de presentación del régimen de información de la RG 3685. Lo grave es que el camino de regreso al derecho de emitir comprobantes A por parte del contribuyente está sembrado de obstáculos procesales que lo colocan en un estado de desigualdad en su relación con el Fisco.
c. La Base E-Apoc de contribuyentes allí incluidos, sin un acto administrativo previo dictado por juez competente configura una “vía de hecho administrativa” vedada por el art. 9º – a – Ley 19549 (doctrina que dimana de casos resueltos por la Cámara Federal de Córdoba en sus salas A y B (3) e inscripta en la figura del desvío de poder. En los casos aquí citados la Cámara ordenó la exclusión de la aludida base E-Apoc de los amparistas involucrados.

B. Nuevas normas procesales que fortalecen las facultades de la AFIP
A continuación destacamos las siguientes:
1. El artículo 187º sustituye el 2do. párrafo del inc. c) del art. 35º, otorgando rango de instrumento público a las actas que extenderán los funcionarios y empleados de la AFIP sean o no firmadas por el interesado, harán plena fe mientras no se pruebe su falsedad”.
Antes éste párrafo decía: “Servirán de prueba en los juicios respectivos”. Más el nuevo Código Civil y Comercial (CCyC) precisa en su art. 296, en relación a la eficacia probatoria: “El instrumento público hace plena fe: a) en cuanto a que se ha realizado el acto, la fecha, el lugar y los hechos que el oficial público enuncia como cumplidos por él o ante él, hasta que sea declarado falso en juicio civil o criminal….”. Por lo tanto, para oponer su falsedad, deberemos tramitar por incidente la Redargución de Falsedad. Al respecto, el art. 395 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Advertimos una desigualdad probatoria y una delimitación al Derecho de Defensa que debe necesariamente sustentarse en preceptos constitucionales.
Esta modificación coloca en cabeza del contribuyente una carga que podría ser de imposible cumplimiento por tener que acudir a la justicia para oponer la falsedad de tales actas, afectando el principio de igualdad procesal y la garantía de debido proceso, tutelados por el artículo 18 de la CN.

2. El artículo 188 sustituye el inc.f) del art. 35 de la ley 11683, mantiene la Clausura preventiva de un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP, constatare que:
• se han configurado dos (2) o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 y,
• concurrentemente exista un grave perjuicio, o
• el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos (2) años desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución condenatoria, aun cuando esta última no haya quedado firme”.
Más, se modifican las condiciones para su procedencia, ya que ahora será exigida la configuración de dos o más hechos u omisiones previstas en el artículo 40 de la ley ritual (cuando hasta esta reforma bastaba con uno), aunque ahora el período de reincidencia se extiende hasta dos años de la detección de la primera infracción, mientras que en el texto anterior no debía superar el año. Respecto del antecedente de la primera infracción, debe contar con resolución condenatoria, aun cuando ésta no se encontrare firme. Ergo, no requiere reincidencia, sólo reiteración.

El actual articulado busca enderezar jurisprudencia no favorable a la AFIP, como por ejemplo los siguientes precedentes:
1. Cámara Federal Apelaciones de Córdoba, Sala A – 14/11/05: Barolo, Guillermo A. por El Lomo y Cía. SRL c. AFIP: El juez de primera instancia hizo lugar a la acción de amparo interpuesta y declaró la inconstitucionalidad del art. 35 inc. f de la ley 11683. La Cámara confirmó el fallo apelado. Sostuvo que corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 35 inc. f) de la ley 11683 en cuanto faculta al Fisco a clausurar preventivamente un establecimiento, pues la citada norma deja a criterio de los funcionarios de la AFIP la aplicación inmediata de la sanción, incumpliendo el principio según el cual nadie puede ser penado sin juicio previo consagrado en el art. 18 de la CN.
2. En idéntico sentido, el 26/03/10, en la causa “Automotores Bonelli”, el Juzgado Federal en lo Criminal y Correccional 2 de San Martín, declaró la inconstitucionalidad del art. 35, inc. F) de la ley 11683 (t.o. 1998) por resultar contrario a las prerrogativas del art. 18 de la CN, ordenando el levantamiento inmediato de la clausura preventiva impuesta por la AFIP. En dicho decisorio se consideró que dicha clausura se encuentra fuera del contexto cautelar y posee el inequívoco propósito de sancionar a una persona sin proceso previo, contrariando en forma manifiesta el contenido del artículo citado.

3. El artículo 189 incorporó como inciso h) del artículo 35 de la ley 11683, el siguiente:
“h) La AFIP podrá disponer medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias”.

Esta inclusión se inserta en un escenario de medidas preventivas con relación a la realización de maniobras fraudulentas, tales como la inscripción no justificada de determinados sujetos en determinados impuestos o la emisión de comprobantes apócrifos.
Más allá de la finalidad loable de erradicar este tipo de operatoria, se advierte el riesgo de que estas medidas preventivas dictadas por sí y ante sí por el organismo fiscal, sin autorización judicial previa, exponga a ciertos sujetos a actos arbitrarios de la administración, inscriptos en la figura del desvío de poder, que deberían tener un control oportuno y eficaz que el efecto devolutivo previsto en esta norma no garantiza. Esperamos que la reglamentación de este inciso brinde pautas precisas acerca de los extremos o indicios que deberán tener en cuenta los funcionarios públicos para dictar este tipo de medidas y cómo aquéllos han de quedar acreditados en la causa. Para así evitar las arbitrariedades como la Base E-Apoc, la R.G. 4132 E, y las arriba citadas RG 3358 y 3832, entre otras.

4. El artículo 212 sustituyó el 3er. párrafo del art. 76 de la ley 11683, por el siguiente:
“El recurso del inciso b) – por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) – no será procedente respecto de:
1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses.
2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
3. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad.
4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.
5. Los actos mediante los cuales se intima la devolución de reintegros efectuados en concepto de IVA por operaciones de exportación.
6. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el artículo 14 de esta ley.”.
La reforma incorpora los puntos 3 a 6 para cerrar la puerta del Tribunal Fiscal de la Nación a recursos que versen sobre estos cuatro últimos puntos, como irrecurribles en esa sede. Persigue con ello cerrar la frondosa y controvertida jurisprudencia administrativa producida en los últimos años en materia de la excepción oponible por el Fisco relativa a la “Incompetencia” del TFN (inc. a del art. 171 de la ley 11683).

Cabe destacar que esta modalidad de arbitrariedad estatal –en el plano legislativo- responde a la tendencia que se verifica en la legislación argentina en los últimos años consistente en eliminar vías recursivas en favor de los administrados, tanto en sede judicial como ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Sin olvidar, desde luego, la eliminación lisa y llana del mismo tribunal fiscal de apelaciones de nuestra provincia (confr. ley 9025/2002).
5. El artículo 234 incorporó el 2do. párrafo del art. 167º de la ley 11683 para reforzar los supuestos de incompetencia del TFN, en éstos términos:
“Si se interpusiere el recurso de apelación ante el TFN contra los actos enumerados en el art. 76º de esta ley respecto de los cuales es manifiestamente improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos actos”.
Nos adelantamos en alertar que, respecto de las Intimaciones del art. 14º de la ley 11683 esta disposición va a traer controversias, porque:
-Se deberá verificar si la Intimación responde a las causales de dicho artículo o se trata de una verdadera Determinación de Oficio del art. 17º de esta ley; porque en este caso, la circunstancia de que la AFIP no cumpla con la determinación de Oficio no impedirá que el TFN declare su competencia, dado a que lo que interesa es qué se reclama (lo sustancial) y no cómo se reclama (lo formal). De no ser así, la Administración podría eludir la competencia del Tribunal Fiscal mediante el simple arbitrio de emitir la Intimación de Pago del art. 14º (4).

C. Conclusión
En nuestro estado democrático la relación tributaria – la que liga al Estado con los contribuyentes- debe ser una relación de derecho, en la que la Administración se someta al control judicial de sus actos y no reine la arbitrariedad estatal.
Las normas procesales arriba analizadas adolecen de una dudosa constitucionalidad, por lo que el legislador deberá apuntar, para una nueva reforma, contra aquellas que colisionan con garantías y derechos de raigambre constitucional. En tanto que, a la hora de reglamentar la nueva reforma, la Administración deberá cuidarse de no alterar lo previsto en la ley 27430 con excepciones reglamentarias que agraven el cuadro de desigualdad procesal que sufren los contribuyentes en estos últimos años.

Notas
1- CNACAF, Sala IV, 20/02/14, FDM Management SRL.
2- CSJN, 20/08/14, FDM Management SRL.
3- Cámara Federal de Córdoba Sala A Bilacvhik, Gustavo c/AFIP –Amparo, Ferreyra César, 08/11/18; R.C.E. y otro, 03/07/19; y Sala B en Barros, Nelson Bartolo del 10/05/16 y Samper Robinson Gustavo s/Amparo del 16/04/18, entre otros.
4- CNACAF – Sala IV–12/12/17 en Corporación Catamarqueña SA.

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