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¿El responsable sustituto puede compensar Bienes Personales con saldos a favor propios provenientes de otros tributos?

Pablo Bertello, contador público, analiza, a la luz de la normativa vigente y de la jurisprudencia, la situación de las sociedades comerciales en esta materia, teniendo en cuenta los próximos vencimientos en la presentación de DDJJ y la situación económico-financiera que atraviesan los contribuyentes

Atento a que en los próximos días comienza la presentación de la Declaración Jurada correspondiente al impuesto sobre los Bienes Personales – Acciones y Participaciones Societarias, y a raíz de la polémica que existe sobre la obligación de las empresas de ingresar el gravamen en nombre de quienes posean su participación, Factor dialogó con Pablo Bertello –contador-, quien realizó un análisis y repaso de importante jurisprudencia en la materia como lo son las causas “Rectificaciones Rivadavia SA”; “IRSA” y “Cresud”, sobre la posibilidad de que el “responsable sustituto” compense dicho tributo con saldos a favor propios provenientes de otros tributos.

¿Sobre quién recae el tributo y quienes deben actuar como responsables sustitutos?
Al hacer un repaso del tema hay que tener presente que el artículo a continuación del número 25, que -en la parte pertinente- dispone: “(…) El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 de sociedades comerciales (TO 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de veinticinco centésimos por ciento (0,25%) (…)” y agrega: “(…) El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo (…)”.
Del análisis de la norma surge que el tributo recae sobre las compañías cuyos titulares sean las personas físicas y/o sucesiones indivisas del país y las del exterior, siendo las sociedades comerciales las que deben actuar como “responsable sustituto” tanto de la presentación como del ingreso del gravamen en cuestión.

¿Cuál es su análisis sobre este tema?
Todo lo anterior fue motivo de una amplia discusión tanto doctrinaria como jurisprudencial, en particular en lo atinente a si las sociedades comerciales pueden compensar este gravamen (como responsables sustitutos) con saldos a favor propios (como contribuyentes) provenientes de otros tributos.
En primer lugar es importante revisar las previsiones de nuestro Código Civil y Comercial de la Nación, que en su artículo 921 establece: “La compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta el monto de la menor, desde el tiempo en que ambas obligaciones comenzaron a coexistir en condiciones de ser compensables”.
De lo anterior se desprende que, a los efectos de poder utilizar este instituto jurídico, el principal requisito es la identidad de sujetos; en otras palabras, que dos sujetos reúnan en forma recíproca la calidad de acreedor y deudor; es en este punto donde los contribuyentes y el organismo de recaudación nacional difieren en la interpretación de la norma, ya que mientras los primeros entienden que se cumplen los requisitos para poder compensar el impuesto sobre los Bienes Personales Acciones y Participaciones que deben ingresar en carácter de responsable sustituto con saldos a favor propios (como contribuyentes) provenientes de otras obligaciones, el Fisco nacional esgrimió en reiteradas oportunidades que no hay identidad de sujetos, ya que las sociedades comerciales ingresan un impuesto en reemplazo de quien lo debería tributar, siendo este último el sujeto que adeuda el gravamen y no el responsable sustituto por lo que la compensación pretendida resultaría improcedente.
En esa línea de pensamiento, la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió, entre otras, la nota (SGD LTI — AFIP) 1543/03 y el dictamen (DAT) 67/03. Además, siguiendo idéntica tesitura, mediante dictamen (DAL) 44/04 sostuvo la imposibilidad de que una sociedad compense los intereses resarcitorios adeudados por el ingreso extemporáneo del gravamen como responsable sustituto, con saldos a favor propios de otras obligaciones fiscales, argumentando la inexistencia de identidad subjetiva en la titularidad del crédito y de la deuda, situación que imposibilita la compensación.

¿Qué tiene dicho la jurisprudencia en la materia?
A nivel de jurisprudencia también existen criterios antagónicos. Por un lado encontramos sentencias que resuelven que el contribuyente puede aplicar la figura de la compensación, así encontramos la causa “Cubecorp SA”, resuelta el 9 de febrero de 2007 por la Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación; la causa “IRSA Inversiones y Representaciones” causa resuelta por la Sala V de la Cámara Nacional Contencioso-administrativa Federal de fecha 8 de agosto de 2018, “Cresud SA Comercial Inmobiliaria Financiera Agropecuaria” resuelta por la Sala III de la Cámara Nacional Contencioso-administrativo Federal, y finalmente la sentencia más trascendental en la materia que es la causa “Rectificaciones Rivadavia SA” resuelta el 12 de julio de 2011 por nuestro más Alto Tribunal.
Por otro lado, entre las sentencias que resuelven que no se puede aplicar este instrumento jurídico podemos mencionar lo resuelto por la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal el día 4 de septiembre de 2008 en la causa “Cubecorp SA”, en la que la alzada revoca lo resuelto en la instancia anterior. En idéntico sentido en fecha 5 de julio de 2007, en la causa “Agrobos SA”, la Sala Il de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal denegó a un contribuyente la posibilidad de compensación, confirmando la sentencia de la instancia anterior, que había rechazado la acción de amparo promovida a fin de que se permitiera compensar las obligaciones fiscales derivadas de la responsabilidad sustituta del artículo 25.1, (LISBP), con saldos de libre disponibilidad en el impuesto al Valor Agregado (IVA).

En resumen ¿qué fallo es el que tiene mayor relevancia?
De los antecedentes jurisprudenciales, sin lugar a dudas, el de mayor importancia es “Rectificaciones Rivadavia SA”, en la cual la Corte Suprema de Justicia de la Nación (con el voto en disidencia de Elena Highton de Nolasco), tomando los argumentos y fundamentos de la Procuración General de la Nación, resuelve permitiéndole a la sociedad compensar el impuesto sobre los Bienes Personales-Acciones o Participaciones Societarias, con saldos a favor propios provenientes de otros gravámenes.

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