ESCUCHAREl segundo surge de hacer incidir en los resultados de las operaciones de los contribuyentes los ajustes originados en la aplicación de las normas tributarias del impuesto a las Ganancias, sin que en todos los casos esté basado en la existencia previa del primero, explicó el especialista Marcos González
Para conocer las características del balance comercial y del balance fiscal, «Factor» suplemento de Comercio y Justicia dialogó con Marcos González, contador público y especialista en tributación (UNC), quien a la pregunta sobre a qué nos referimos cuando hablamos de balance comercial de las empresas, señaló: “El balance comercial es el informe financiero que refleja la situación económica-financiera de una empresa en un momento determinado y las variaciones de esta durante un período de tiempo, que cumple con los requisitos establecidos por los principios de contabilidad generalmente aceptados, y se confecciona siguiendo las normas contables emanadas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (Facpce)”.
El profesional destacó que, en el año 1997, el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) en la causa “Industrias Plásticas D’Accord SRL” lo definió como aquel balance que surge de la contabilidad llevada por una entidad, que cumple con los requisitos esenciales impuestos por el Código de Comercio y cuyos asientos están respaldados por la documentación probatoria correspondiente. A su vez, agregó que la resolución técnica (RT) N 8, emitida por la Facpce en los años 70, cuya introducción habla sobre la necesidad de información contable útil, establece en su capítulo 1 apartado A: “Los estados contables constituyen uno de los elementos más importantes para la transmisión de información económica sobre la situación y la gestión de entes públicos o privados, ya fueran estos con o sin fines de lucro”. Dado que los interesados en la información que ofrecen los estados contables son tan numerosos y de variada gama (el Estado, los diversos organismos de control, los inversores actuales y potenciales, los acreedores, los clientes y los propios administradores del ente, entre otros), existe un interés general en que los datos contenidos en dichos estados se presenten adecuadamente, de modo que la información sea útil”.
¿Cuándo hablamos del balance fiscal?
La expresión balance impositivo o fiscal es frecuentemente utilizada por la ley del impuesto a las Ganancias y su reglamentación, a pesar de que su concepto no se encuentra expresamente definido en sus normas, y se lo emplea para referirse a la determinación del balance ajustado a sus prescripciones y gravable en su expresión neta.
El balance fiscal surge de hacer incidir en los resultados de las operaciones de los contribuyentes los ajustes originados en la aplicación de las normas tributarias del impuesto a las Ganancias, sin que en todos los casos esté basado en la existencia previa de un balance comercial.
El balance impositivo es una adaptación según las normas tributarias del balance comercial. Es decir, al resultado contable se le practicarán ajustes positivos o negativos para luego arrojar un resultado impositivo. No tiene expresión formal concreta ya que puede presentarse con diversas formas y sólo se preocupa por determinar los resultados sujetos al impuesto a las Ganancias.
Cuando existe discrepancia entre las disposiciones legales del tributo y las normas de contabilidad aplicadas al preparar el balance comercial, es necesario practicar los ajustes del caso en el balance impositivo. En este sentido, la norma reglamentaria del tributo alude al resultado neto del ejercicio comercial, al que se le adicionarán y deducirán los ajustes impositivos, incluido el ajuste por inflación, para finalmente arribar a la ganancia neta sujeta a impuesto. Con ello se deduce que, para confeccionar el balance fiscal, no se puede optar por un método distinto al seguido en la contabilidad. Es decir, cuando la sociedad concluya su ejercicio comercial anual, tomará el balance comercial como punto de partida, le efectuará los ajustes y correcciones que la legislación tributaria no acepta de los criterios contables utilizados, y así arribará al balance fiscal con su consecuente ganancia neta sujeta a impuesto. Esto es lo que se ha dado en llamar “Teoría del Balance” para la determinación de las rentas de la tercera categoría de las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales. Es evidente que la ganancia comercial resultará distinta de la ganancia impositiva.
¿Podríamos decir entonces que el primero sirve como punto de partida para determinar el segundo? Es decir, ¿la contabilidad es la base para calcular el impuesto a las Ganancias de las empresas?
Sí, pero no me gusta ser tan tajante en esta respuesta afirmativa. ¿Por qué digo esto? En primer lugar, tengamos en cuenta que la contabilidad es una ciencia que sistematiza la información para diferentes usuarios con una multiplicidad de objetivos, entre ellos, servir de soporte para la determinación de la carga fiscal. Bajo esta premisa si podríamos afirmar que la contabilidad constituye la base de la información para la determinación tributaria.
Sin embargo, desde la óptica del impuesto a las Ganancias existe una sensible diferencia entre ambos balances, y esto es así porque la ley ordena una serie de ajustes que deben efectuarse en el balance comercial para conformarlo al presupuesto que el legislador ha tenido en cuenta para establecer el tributo. De tal manera que, para la ley del tributo, carece de relevancia el hecho de que el balance de la sociedad se haya confeccionado de acuerdo a las normas contables.
Existen posiciones encontradas en cuanto a la autonomía (o no) del balance comercial con respecto al balance fiscal. Resulta inadmisible sostener que forzosamente deba existir alguna obligada identidad entre ambos balances, incluso cuando para confeccionar el balance impositivo resulta preciso seguir criterios contablemente inaceptables.
Sin embargo, no se puede negar que la contabilidad y los impuestos son dos elementos que se encuentran íntegramente entrelazados. Esta relación vuelve inescindible la contabilidad del hecho imponible.
En este punto, es importante resaltar lo expresado por el TFN en la causa “Industrias Plásticas D’Accord” ya mencionada, que sentenció en el sentido que no existe una total autonomía en la «contabilidad fiscal», ya que en las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del balance comercial. Asimismo, se sostuvo que las divergencias entre los balances comercial e impositivo, sólo resultan admisibles cuando en forma taxativa la ley y su reglamentación dispongan expresamente tratamientos alternativos de excepción (por ejemplo, importes no contabilizados que la ley considere computables a efectos de la determinación del tributo, criterios de valuación de existencias, etc.), es decir, que las registraciones que surgen de los estados contables constituyen el soporte técnico de la «contabilidad fiscal».
La consideración de ajustes al pasivo no reflejados en aquéllos significa un apartamiento inmotivado de las normas que gobiernan la confección de los balances contables. Admitir lo contrario implicaría suponer que los balances certificados por contador público no reflejarían la real situación económica financiera de la sociedad ni su resultado final e importaría desconocer el principio general de derecho a través del cual nadie puede ir contra sus propios actos, resultando inadmisible una conducta contradictoria.
Afirmar que el balance comercial sirve de apoyo y punto de partida para llegar al balance impositivo no significa que no puedan computarse conceptos que encuadren en la definición contable de “gastos” o “deducciones de la renta gravada” que, si bien no han sido individualizados en los libros contables, su sustantividad quede fehacientemente demostrada con la correspondiente probanza.
Si bien en muchos aspectos la legislación tributaria se aparta en mayor o menor medida de las técnicas contables, otras de sus disposiciones determinan distintas formas de contabilización o registración de las operaciones y de exposición de los resultados de las empresas. Serán los contribuyentes quienes, en definitiva, han de adaptar o no sus registraciones contables a las normas fiscales. En caso de no producirse esta adaptación, deberán practicarse los ajustes correspondientes en el balance impositivo, es decir, en la declaración jurada de determinación del impuesto a las Ganancias.
Por otro lado, también existen zonas de dependencia, o sea subordinación de la tributación a la contabilidad, por ejemplo el período fiscal. En empresas que llevan libros y registraciones que les permiten confeccionar sus balances en forma comercial, el período fiscal, que se puede definir como el ciclo de operaciones que conforma la liquidación impositiva, coincide con el ejercicio comercial.
A grandes rasgos, ¿podría decirnos cuál es el origen de las diferencias que podemos encontrar entre ambos balances?
En gran parte, el origen de estas diferencias debe hallarse en que los estados contables de las empresas buscan el logro de su estabilidad económica y la necesidad de poder adaptarse a las exigencias de la dinámica comercial, que en muchos casos resultan distintos de los logros que buscan las normas impositivas que priorizan un criterio de uniformidad de principios en el cálculo de los resultados, tendientes a evitar la traslación de beneficios de uno a otro período, a facilitar el control fiscal y a aplicar a todas las empresas las mismas normas rígidas cualquiera sea su objeto comercial.
Al Fisco no le agrada la existencia de divergencias entre los criterios de imputación contable e impositivo en la medida en que ellos no respondan a expresas normas tributarias. Es incorrecto afirmar que, en los casos de resultar inobjetables desde el punto de vista legal y formal las registraciones contables de un contribuyente y su documentación respaldatoria, queda cerrada toda posibilidad para que el organismo recaudador proceda a la impugnación de las declaraciones juradas de impuestos basadas en los datos que resulten de aquellos elementos.
Tiene dicho el TFN en el año 1984 en la causa «Deportivo del Litoral» en lo relativo al ejercicio de los poderes de verificación y fiscalización del organismo fiscal, que éste cuenta con la posibilidad de inspeccionar libros, anotaciones o papeles y documentos de responsables o terceros, que pueden registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas, pudiendo efectuarse esa inspección aun concomitantemente con el desenvolvimiento de la actividad económica.
La Comisión de Enlace entre el CPCECABA y la AFIP, con fecha 22/06/15, ha resuelto: “Sabido es que la contabilidad constituye la base de la información para la determinación tributaria, excepto en los casos en que las normas impositivas difieran de los criterios contables aplicables. En el supuesto en que no coincidan los criterios ¿debe prevalecer el contable? Respuesta: en casos de diferencias entre el tratamiento contable y el impositivo, prevalece el tributario”.
Incluso nuestra Corte Suprema ha dicho varias veces que las estimaciones de oficio gozan de presunción de legitimidad cuando ellas son dictadas ante la ausencia o graves falencias de los registros contables o de la documentación respaldatoria de las operaciones, correspondiendo a quien las ataque la demostración intergiversable de los hechos.
Doctrina
Según González, la doctrina que dejó sentada el fallo «Industrias Plásticas D’Accord» sugeriría que la contabilidad no debe cuestionarse si la aparente falta de algunos registros contables es subsanada por el contribuyente por medio de los ajustes en el balance fiscal. Lo que debe cuestionarse son los ajustes, pero no el balance contable.
Este último no puede modificarse a los fines de obtener el resultado impositivo, salvo en aquellos aspectos en los que las rigideces de las disposiciones tributarias se apartan de los principios de contabilidad generalmente aceptados, utilizados para su confección.
“El fallo prioriza la teoría de los actos propios, en el sentido que, si los cargos efectuados al balance impositivo no han sido reconocidos contablemente, deben rechazarse los ajustes practicados, basándose en que si se aceptara esa premisa los estados contables no reflejarían la realidad de la empresa”, concluyó el profesional.
