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Cuando en el borrascoso invierno del año 1998 se estableció en la República Argentina la primera legislación sobre medios de pago
, tuvimos el honor de ser invitados a exponer nuestras ideas junto a notables profesores de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad Nacional de Córdoba, en el ámbito de un encuentro organizado por la Academia Nacional de Derecho
. Pasaron prácticamente nueve años de aquel tiempo y hoy podemos dar cuenta de un pronunciamiento judicial que nos autoriza a vivificar la expectativa de que lo allí divulgado no era una utopía
: la supremacía de las cláusulas constitucionales por sobre cualquier otra normativa que pretenda soslayarla. Formulándolo con otras voces: la Carta Fundacional no mengua su valor porque se juzguen disposiciones relacionadas con la recaudación tributaria.
El cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que prevén las normas de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización tiene a su cargo la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), originados por las operaciones que los contribuyentes o responsables realicen en su carácter de compradores de bienes muebles, locatarios o prestatarios, quedó condicionado a la utilización exclusiva de los medios de pago o procedimientos de cancelación de las obligaciones que se dispusieron por aquel entonces en la Resolución General Nº 151 (BO: 25/6/98) vigente desde el día 6/10/98 y hasta el 11/8/03. Las únicas excepciones fueron relativas a operaciones de importación, sueldos y semejantes abonados al personal en relación de dependencia y los respectivos aportes y contribuciones correspondientes a los recursos de la seguridad social, honorarios de directores y síndicos, retribuciones de los socios administradores de sociedades de responsabilidad limitada, beneficios netos comprendidos en el art. 91 y conc., Ley de Impuesto a las Ganancias, provisiones y prestaciones comprendidas en el art. 28, 2º párr., Ley de Impuesto al Valor Agregado, y cuando el importe de la factura o documento equivalente no superase la suma de $ 10 mil. Fuera de estos casos, la cancelación del precio deberá ser efectuada (rezaba muy categóricamente la pauta reglamentaria), mediante cheque nominativo extendido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente, cruzado y con la cláusula «no a la orden», al que debía consignarse en el anverso la leyenda «para acreditar en cuenta»; o cheque de pago diferido, en condiciones similares a las mencionadas; débito automático o tarjetas de crédito, de compra o de pago, siempre que la documentación pertinente permitiese la comprobación fiel del débito correspondiente al importe de la operación en la cuenta del comprador, locatario o prestatario, y la individualización del vendedor, locador o prestador beneficiario del pago; o compensación bancaria instrumentada mediante transferencias interbancarias por vía electrónica; aceptación de facturas de crédito, en cuyo caso el aceptante se encontraba obligado a prohibir el endoso del aludido título; consignación judicial del precio de la transacción, o acreditación en la cuenta bancaria del proveedor, locador o prestador, por procedimientos manuales o electrónicos, o la intervención de entidades financieras en oportunidad de que actúen en carácter de agentes pagadores, siempre que el instrumento de pago acordado por las partes permita solamente acreditar los fondos correspondientes en alguna cuenta bancaria cuyo titular sea el proveedor, locador o prestador, o mediante el régimen de la cuenta corriente mercantil previsto en los arts. 771 y ss., CCom., que, como el Ave Fénix, pasó a cobrar nueva vida en aquellos tiempos.
La no utilización de los medios o procedimientos de cancelación indicados fue fijada como causal suficiente para impugnar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable, quedando condicionado dicho cómputo a que los compradores, locatarios o prestatarios acrediten la veracidad de las correspondientes operaciones.
El día 19/10/00 se dio a conocer la ley Nº 25345
que dispone que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil, o su equivalente en moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los quince días desde la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte del BCRA, que no fueran realizados mediante depósitos en cuentas de entidades financieras, giros o transferencias bancarias, cheques o cheques cancelatorios, tarjeta de crédito, compra o débito, factura de crédito y otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional; exceptuándose los pagos efectuados a entidades financieras y aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o provincial en expedientes que por ante ellos tramiten. Los pagos que no sean efectuados de acuerdo con lo allí dispuesto tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones. En estos casos se aplicará el procedimiento establecido en el art. 14, ley 11683.
La mencionada ley fue publicada en el Boletín Oficial de la Nación del día 17/11/00 y el inicio de su vigencia se estableció para el día 5/1/01.
Pese a que se había consagrado en la ley que sería responsabilidad del BCRA su reglamentación, sorprendió la AFIP cuando el día 11/8/03 emitió la Resolución General Nº 1547 (BO: 12/8/03)
que establece, entre otras cosas y continuando la prosa conceptual de la normativa mandada a reglamentar, que será “causal suficiente para impugnar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable, los pagos que se efectúen sin emplear los medios o procedimientos de cancelación en la forma y condiciones establecidas en la presente”. A los efectos de sustanciar dicha impugnación no se aplicará el procedimiento normado en los arts. 16 y ss., ley Nº 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, esto es, el procedimiento de determinación de oficio, sino que bastará la simple intimación de pago de la diferencia que genera en el resultado de las declaraciones juradas el cómputo mencionado, conforme a lo establecido por el art. 14 de la citada legislación procedimental.
Se sigue de la legislación anotada en primer lugar que el cómputo de deducciones en el impuesto a las Ganancias, créditos fiscales en el impuesto al Valor Agregado y demás efectos tributarios que prevén las normas de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización tiene a su cargo la AFIP, en donde se haya omitido la utilización exclusiva de los medios de pago o procedimientos de cancelación de las obligaciones instituidos en la ley y en su reglamento, salvo que se encuentren especificadas dentro de las “excepciones” viables, quedó condicionada, en esta etapa (vigencia de la Res. Gral. Nº 151/98) a que los compradores, locatarios o prestatarios acreditasen la veracidad de las correspondientes operaciones. Ulteriormente, la normativa se tornó muchísimo más grave, ya que los cómputos aludidos se tendrán como inviables aun cuando se acredite la veracidad de las operaciones. Para peor, en estos casos se aplicará el procedimiento establecido en el art. 14, ley 11683, por lo que no procederá para su impugnación el procedimiento de determinación de oficio previsto en la ley como vía garantista del debido proceso, sino que bastará la simple intimación de pago y, frente a su incumplimiento, quedará expedita la acción de cobro compulsiva jurisdiccional (“juicio” de ejecución fiscal de los arts. 92 y ss. de la misma ley)
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Desconocemos que exista otro precedente donde en la primera instancia jurisdiccional nacional se haya consagrado la inconstitucionalidad total de la Res. Gral. (AFIP) Nº 1547 y parcial (limitada al art. 2) de la ley Nº 25345, por lo que nos llena de orgullo y satisfacción el haber podido ver materializada la consecuencia de casi una década de constante lucha en pos de este reconocimiento, el que nos pusimos como meta cuando informamos nuestra línea de pensamiento en la reunión de la Academia Nacional de Derecho a que hacíamos referencia al comienzo de esta colaboración
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El 13/3/07, en la causa «Rappen Automotores SA c/ AFIP -DGI- Acción Declarativa de Certeza» (Expte. N° 23-R-2003), el judicante puntualizó que la AFIP no es el ente facultado para efectuar esa reglamentación de la llamada “ley antievasión” o sobre medios de pagos (Conf. art. 11, ley 25345), y aun para el supuesto de que así fuese, las previsiones contenidas en la resolución 1547 exceden holgadamente el meramente reglamentario al que faculta el art. 99 inc. 2, CN. Consecuencia de tal actividad estatal es que devino en la especie aplicable el art. 2 de la ley atacada con los perjuicios señalados en la demanda y acabadamente acreditados en la especie desde la representación legal de la parte actora. Consecuentemente, se declaró la inconstitucionalidad de la Res. Nº 1547/2003 y el art. 2, ley 25345, en cuanto restringen la posibilidad de computar como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios aquellos pagos realizados, en este caso, sin cumplir con las formas que la reglamentación del art. 1, ley 25345 exige, debiendo en su lugar aplicarse las normas contenidas en el art. 34, Ley de Procedimientos Tributarios, y para el caso de impugnación de declaraciones juradas, la aplicación de las disposiciones del art. 16, ley 11683 ■
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