Las sociedades de hecho y los inmuebles rurales

En las explotaciones rurales con inmuebles propios, pueden surgir situaciones que requieren la separación o división de dichos inmuebles con fines de planificación patrimonial o bien por el ingreso de nuevos inversores o por la actividad diferenciada a que se destinó cada parcela, entre otras causas.

A los efectos de no obstaculizar este tipo de reestructuraciones empresariales con costos impositivos, la ley del impuesto a las Ganancias contempla que, en determinadas condiciones, las empresas se puedan reorganizar con efectos impositivos neutros, evitando que se graven los resultados que se pudieran derivar de tales procesos e, incluso, con la posibilidad de transferir derechos y obligaciones de índole impositiva.

A dichos efectos, la ley del impuesto a las Ganancias, mediante los artículos 77 y 78 y demás normas complementarias, establece como condición que las empresas continúen desarrollando alguna actividad de las empresas reorganizadas, por un lapso de dos años y que los titulares de las empresas antecesoras mantengan durante un lapso no inferior a dos años desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de las empresas continuadoras

Cabe aclarar que, si bien los objetivos principales de determinados procesos de reorganización empresarial pueden estar vinculados con los activos más valiosos, tales como los inmuebles rurales, se debe tener presente que este tipo de reestructuraciones libres de impuestos están dirigidos a universalidades jurídicas o de hecho, con sus pasivos asociados, tal como lo ha interpretado la AFIP por medio del dictamen N° 6/2008 de la DAT de la AFIP.

De este modo, si el objetivo de los socios de una sociedad de hecho es la continuidad de la actividad agropecuaria en forma individual por cada uno de ellos, existe la posibilidad de realizar una escisión, criterio recientemente ratificado por la AFIP por medio del dictamen (DAT) N° 17/2012.

Por otra parte, en el caso de reestructuraciones de las sociedades de hecho, surge la alternativa de su regularización. Al respecto, el artículo 22 de la ley de sociedades comerciales establece: “La regularización se produce por la adopción de uno de los tipos previstos en la ley de sociedades comerciales. No se disuelve la sociedad irregular o de hecho, continuando la sociedad regularizada con los derechos y obligaciones de aquélla; tampoco se modifica la responsabilidad anterior de los socios”.

El objetivo del presente trabajo es profundizar la evaluación de la situación de los inmuebles rurales explotados por sociedades de hecho ante los procesos de “regularización” societaria, a partir de la interpretación del fisco surgida a partir de la consulta vinculante emitida según resolución N° 12/11 (SDG TLI) y el dictamen (DAT) N° 8/2012.

Los inmuebles integranel patrimonio de la sociedad de hecho
Al respecto, resulta relevante considerar la interpretación realizada por la AFIP por medio del dictamen (DAT) N° 8/12, referido a la transmisión del dominio de inmuebles rurales -inscriptos en condominio a nombre de sus socios- a una sociedad anónima, conjuntamente con el resto de sus bienes, a realizarse mediante el proceso de regularización contemplado en el artículo 22 de la ley N° 19550.

El Fisco establece el criterio de que, si bien con sus particularidades, el inmueble rural integra los bienes de la sociedad objeto de regularización.

El razonamiento expuesto en dicho dictamen parte de la disposición contenida en el artículo 12 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, el cual establece: “A los fines de la determinación del gravamen, integrarán el activo de las sociedades de hecho los inmuebles de propiedad de uno o más socios, afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna, o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes de acuerdo a los valores normales de mercado.”

Cabe destacar que el citado artículo 12 comienza aclarando que dicha norma se dispone “a los fines de la determinación del gravamen” (a la Ganancia Mínima Presunta), no obstante lo cual, la AFIP hace extensiva dicha disposición a la continuidad patrimonial derivada de la regularización societaria en lo atinente a la afectación del inmueble a la sociedad de hecho.

A continuación de dicho razonamiento, los dictaminantes del fisco agregan: “En consecuencia, los inmuebles rurales registrados inscriptos en condominio a nombre de los tres socios de la firma consultante, desde el punto de vista impositivo, en la medida que se corroboren los requisitos fijados en la citada norma reglamentaria, deben tomarse como parte integrante del patrimonio de la sociedad de hecho”.

El área técnica de la AFIP fundamenta también su interpretación con la mención a destacada doctrina, que ha sostenido lo siguiente: “En relación con ello, la doctrina ha sostenido que en las sociedades de hecho “…no puede prevalecer la realidad registral, toda vez que no son sujetos con capacidad de adquirir bienes registrables”, razón por la cual “el patrimonio de estos entes está constituido, por lo tanto, por todos los bienes afectados al desarrollo de su actividad sin importar a nombre de quién se encuentren registrados.” (José D. Litvak y Jorge Gebhardt; “El Impuesto sobre los Bienes Personales”; Editorial Errepar, página 207)”.

A su vez, en la situación que analiza la AFIP, se menciona: “(…) la documentación adjuntada por la consultante -estado patrimonial al 30 de septiembre de 2010 y copias de las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias y a la ganancia mínima presunta del período fiscal 2010-, se observa que los inmuebles rurales objeto del presente acto, se encuentran comprendidos entre los bienes impositivos de la firma consultante”.

Finalmente, en el dictamen (DAT) N° 8/2012, se concluye: “(…) más allá de que los socios de la firma resulten los titulares de los inmuebles, atento a la imposibilidad que las sociedades de hecho poseen para adquirir tales bienes, los mismos conforman impositivamente, en función de su afectación, el patrimonio de la consultante, motivo por el cual a través del citado proceso no se estarían transfiriendo bienes o derechos a terceros”.

Se debe considerar que en la mayoría de los casos la explotación y/o utilización del inmueble no está respaldada por un contrato de arrendamiento. Se reitera que el argumento del artículo 12 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta podría ser refutado con el de que sólo es aplicable “a los fines de la determinación del gravamen”, pero el dictamen comentado constituye un precedente concreto de la interpretación sostenida por los funcionarios de la AFIP.

En el caso de una regularización de la sociedad de hecho agropecuaria que no incluyera el traspaso del inmueble a la sociedad regularizada, el Fisco podría interpretar que se produjo una reducción del capital y gravar con el impuesto a las Ganancias el resultado de comparar el valor de plaza del inmueble con su costo histórico.

Anticipos de herencia
Al respecto, a los fines de desafectar el inmueble de la sociedad de hecho, cabe descartar efectuarlo por medio de “anticipos de herencia”. La AFIP, por medio del dictamen 69/10 ha interpretado: “(…) Es dable señalar que en el supuesto en que se realizara la adjudicación de bienes por parte de la sociedad de hecho a sus socios, como producto de la disolución, para que luego éstos los transfieran a sus descendientes, quiénes los aportarían a la nueva sociedad de hecho, tanto las transferencias originadas en la adjudicación por disolución como en los aportes sociales importarán la verificación del hecho imponible previsto en el artículo 1°, inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo normado por el artículo 2°, inciso a), primer párrafo, de esa ley”.

En razón de que la consulta que origina el citado dictamen 69/10 estaba referida al IVA, la AFIP responde el efecto sobre ese impuesto, pero cabe destacar que el hecho imponible al que se alude es al de “adjudicación por disolución de sociedades”, también alcanzado por el impuesto a las Ganancias.

Donación de inmuebles por la sociedad de hecho
En consecuencia, cabe analizar la alternativa de la donación por parte de la sociedad de hecho (no por los socios a sus herederos).

Al respecto, en el Título VIII de la Sección tercera del libro segundo del Código Civil, se contempla el encuadramiento jurídico de las donaciones. El artículo 1789 establece: “Habrá donación, cuando una persona por un acto entre vivos transfiera de su libre voluntad gratuitamente a otra, la propiedad de una cosa”.

La circunstancia de que, como consecuencia de la donación, la transferencia del inmueble se realice en forma gratuita, implica la total ausencia de onerosidad. En ese sentido, el artículo 1139 del Código Civil dispone que los contratos son a título oneroso cuando “(…) las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una contraprestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle (…)”, en tanto que son a título gratuito “(…) cuando aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja, independiente de toda prestación por su parte”.

En lo atinente a la ley del impuesto a las Ganancias, el artículo 1° de dicha ley dispone: “Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley”.

A su vez, el artículo 2 de la ley del impuesto a las Ganancias, titulado “concepto de ganancia” establece: “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: (…) 2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades (…)”.

Se completa la definición del hecho imponible del impuesto a las Ganancias con lo dispuesto en el artículo 3° de la citada ley –concepto de enajenación-, el cual dispone: “A los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título ‘oneroso’. Tratándose de inmuebles, se considerará configurada la enajenación de los mismos cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesión o en su defecto en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio”.

En consecuencia, a partir de lo dispuesto por la ley del impuesto a las Ganancias, se encuentran gravadas las “ganancias” consistentes en “rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos”, los cuales no existen en el caso de donaciones. En lo atinente a las enajenaciones, éstas se deben haber efectuado con carácter oneroso; es decir, que haya existido una contraprestación, la cual, en el caso de las donaciones, no existe.

En el mismo sentido, la AFIP ha interpretado por medio del dictamen 12/07 (DIATEC): “En la medida que la transferencia de bienes inmuebles al fiduciario sea realizada a título gratuito, no se verifica la generación del hecho imponible previsto por la Ley de Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas, ni en el Impuesto a las Ganancias -de corresponder-, por cuanto se encuentra ausente el elemento fundamental que caracteriza a éstos, es decir la onerosidad de la transferencia”.

En forma similar y si bien en una cuestión referida al impuesto al Valor Agregado, pero también vinculado al requisito de existencia de onerosidad, la AFIP, por medio de la respuesta a una consulta vinculante según resolución N° 12/11 (SDG TLI) de fecha 09/03/11, sostuvo: “Ello así, se expresó que sólo si se demostrara que la transferencia que efectuará la sociedad consultante a la nueva sociedad que será constituida por los descendientes de uno de los socios, será realizada a título gratuito, ésta se encontrará fuera del objeto del impuesto por no reunir el requisito de onerosidad ….”.

En conclusión, cabe interpretar de acuerdo con la ley del impuesto a las Ganancias que, ante la inexistencia del requisito de onerosidad, la donación del inmueble por parte de de la sociedad de hecho a los hijos de los socios no se encuentra comprendida en el objeto de la ley del impuesto a las Ganancias, lo cual implicaría un esquema de desprendimiento previo del inmueble de la sociedad de hecho y, con posterioridad, la regularización de la sociedad de hecho con los restantes bienes.

* Contador Público. Especialista en Derecho Tributario. [email protected]