Corte Suprema de Justicia de la Nación: La profusa jurisprudencia tributaria de los dos últimos años

Sin duda son estos tiempos oportunos para hacer un análisis de la orientación de la jurisprudencia tributaria de la actual Corte Suprema de Justicia de la Nación, ya que últimamente el Alto Tribunal ha emitido una serie de precedentes con resolución para cuestiones que desde antaño generan fricción y debate en la relación fisco-contribuyente. El primero de los decisorios que reseñaremos en este trabajo fue el dictado el 5 de mayo de 2009 en autos “Papel Misionero SAIFC c/ Provincia de Misiones” (1) , que resolvió la cuestión relativa al fuero al que debe ocurrirse ante un planteo de inconstitucionalidad de una ley local a la luz de la Ley de Coparticipación Federal. A partir de “El Cóndor” (2) (2001), ratificado en “Unilever” (3) (2005), la Corte había dicho que la violación a lo dispuesto por la Ley de Coparticipación, en tanto fue incorporada a la Carta Magna en 1994, involucra una cuestión constitucional permitiendo la apertura del fuero federal para su debate judicial. Sin embargo, “Papel Misionero” dejó sin efecto esta doctrina, al establecer –como regla general– que “el régimen de coparticipación federal forma parte integrante del plexo normativo local”, con lo que mandó a los tribunales provinciales las acciones judiciales fundadas en la violación a dicha ley (4) por parte de tributos locales. El precedente no fue recibido con agrado por los contribuyentes, en tanto con ello se los privaba de acceder a la Justicia federal sin el previo agotamiento de la vía administrativa, obligándolos a cumplir el “ solve et repete ” establecido imperativamente a nivel provincial (5) . Si bien a partir de este fallo la Corte envió al foro provincial las controversias planteadas entre tributos locales y Ley de Coparticipación, un mes después se avino a resolver sobre la legitimidad de algunas de estas exigencias –contribuyentes de extraña jurisdicción– acotando el margen del debate. Así, en “Laboratorios Raffo SA c/Municipalidad de Córdoba” (6) , fallo dictado el 23 de junio de 2009, el Tribunal Cimero, sin indagar en lo dispuesto por la Ley de Coparticipación Federal (pese a que ella constituía el núcleo de la controversia) ratificó su doctrina de que “al cobro de una tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente". A partir de esta premisa, el Alto Tribunal entendió que –no acreditada la prestación del servicio por parte del municipio cordobés– la pretensión fiscal violaba el derecho de propiedad, por lo que resolvió remitir las actuaciones al Tribunal Superior de la Provincia a fin de que dictara un nuevo decisorio que se adecue a tal criterio (7) . Dos meses más tarde, el 3 de julio de 2009, la Corte emite el fallo “Candy SA c/AFIP y otro” (8) relativo al “ajuste por inflación” en el impuesto a las Ganancias. En resumen, el Alto Tribunal dijo allí que la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste resulta inaplicable si la alícuota efectiva a ingresar insume una sustancial porción de las rentas obtenidas, lo que debe acreditarse con prueba suficiente. En el caso particular, se constató que al no aplicarse el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del gravamen a ingresar no era del 35% sino que representaba el 62% del resultado impositivo ajustado para el ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades –también ajustadas– obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año. En estos términos, dijo la Corte, se excede cualquier límite razonable de imposición y se configura un supuesto de confiscatoriedad. Es decir que si bien no se declaró la inconstitucionalidad de la prohibición de ajustar, se estableció su inaplicabilidad cuando deviene confiscatoria la imposición fiscal. Interesa particularmente este fallo en cuanto la situación –dada la inflación actual– podría adquirir nuevo protagonismo. En efecto, el ajuste por inflación se observa tanto desde el punto de vista impositivo como contable. El ajuste contable puede efectuarse una vez que la inflación supera el 8% anual, por lo que al término del pasado año (aun con índices subvaluados) siempre se habrá superado ese nivel. El ajuste impositivo –prohibido por ley– implicará así, en los hechos, un aumento virtual de la alícuota del impuesto, en situación análoga a la analizada por la Corte. Ante ello, auguramos una gran utilidad a este precedente. Ya sobre los inicios del año pasado, el 9 de marzo de 2010 la Corte Suprema dicta el precedente “Compañía de Circuitos Cerrados SA c/ AFIP” (9) . En el caso, el juez federal de 1.ª instancia había declarado la inconstitucionalidad del art. 81 de la ley Nº 11683 que estatuye la Repetición como la única vía para impugnar la resolución de un Recurso de Reconsideración. Para así decidir, el magistrado entendió que en tanto esta vía presupone el pago previo de los importes tributarios en discusión, obstaculiza el acceso a la Justicia. Elevada la cuestión, el Alto Tribunal lo revoca expresando que el contribuyente tiene dos vías para recurrir la determinación de oficio (10) , y que si escoge el camino de la Reconsideración, la única vía de revisión judicial posterior es la Repetición, que entiende legítima, aunque implique el pago previo del tributo. Atenuó lo dicho, sin embargo, al dejar advertido que dicha exigencia puede acotarse si el contribuyente opta por acudir ante el Tribunal Fiscal de la Nación, pues la posterior apelación –si bien no tiene efecto suspensivo– no obliga al pago previo del gravamen. Lo valioso de este decisorio, sin duda, radica en haber dado certeza sobre las consecuencias de optar por una u otra vía de impugnación de la determinación de oficio, en lo que constituirá un valioso aporte para el profesional asesor jurídico en temas tributarios. Tres meses después, el 15 de junio de 2010, la Corte se expide por mayoría en "Hermitage SA c/ Poder Ejecutivo Nacional" (11) , analizando el debatido tema del valor de las presunciones en el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. A partir de este precedente, el Tribunal convalida el uso de presunciones “ iuris et de iure ” siempre que ellas se utilicen para circunstancias excepcionales en las que, por ejemplo, no se pueda conocer con exactitud la ganancia de una determinada actividad. Así, entiende que la presunción general de que siempre se obtiene una ganancia mínima igual al 1% del monto de los activos –a los fines de sostenerlos– es excesiva e irrazonable en tanto no permita la producción de prueba en contrario que dé cuenta de la situación real de la empresa. En el caso, la pericia había demostrado que la actividad de la actora arrojaba quebrantos, por lo cual no había ganancia mínima alguna, situación de la que la presunción no hace eco (por ser absoluta), deviniendo irrazonable y, por ende, inconstitucional (art. 28, CN). El mismo día, 15 de junio de 2010, resuelve otro de los temas tributarios que más debate había suscitado en la última década, tal el de la constitucionalidad de la facultad de los agentes fiscales para trabar embargos sin previa autorización judicial (12) en el marco de un juicio de apremio. Así, en “AFIP c/ Intercorp SRL s/ ejecución fiscal”, la Corte, en un fallo muy dividido (13) , consideró que la facultad de los agentes fiscales de trabar medidas cautelares sin intervención judicial previa viola el principio de división de poderes, y por ende, es inconstitucional. Sin lugar a dudas, el primer elogio a este fallo lo gana su dictado mismo. La referida facultad otorgada a los agentes fiscales, agregada a la ley 11683 (14) , se había constituido –insistimos– en uno de los asuntos tributarios de mayor controversia doctrinaria y jurisprudencial. La demora de un decisorio por parte de la Corte que resolviera sobre su legitimidad había perjudicado tanto a Administración como a administrados. A la primera, porque los vaivenes jurisprudenciales de este tema implicaron la traba de importantísimas sumas de dinero cuya efectiva percepción quedaba demorada; y a los administrados, porque debieron soportar el ejercicio de una facultad que, en ocasiones, devenía en embargos excesivos, multiplicados, difíciles de cancelar, obstaculizando así el ejercicio normal de la actividad comercial. Con el dictado de este precedente queda claro que las medidas cautelares solicitadas por AFIP en el marco de una ejecución fiscal, deberán siempre ser acordadas por un funcionario del Poder Judicial. El pasado 9 de noviembre de 2010 la Corte dictó sentencia en “Banco Francés SA c/ DGI” (B. 192, XLIII) (15) . En el caso, la AFIP había impugnado una serie de deducciones realizadas por la entidad financiera por “malos créditos” de conformidad con el art. 87 de la ley del I.G., y 139 y 142 del decreto reglamentario de dicha ley. El organismo fiscal había fundado su determinación en la inadmisibilidad de las acciones de práctica del Banco Francés para considerar un crédito como “malo”, considerando que la normativa sólo permite como pruebas de incobrabilidad las establecidas normativamente. Al resolver, la Corte expresó que la citada ley llama a respetar “los usos y costumbres del ramo", por lo que las normas del BCRA, dictadas para justificar la calificación de los deudores y las previsiones por incobrabilidad de préstamos, son plenamente aplicables a los fines de la referida deducción, careciendo de sustento la exigencia ineludible de la acción judicial. Este precedente, en definitiva, tiende a la tan anhelada adecuación de la imposición fiscal con la situación económico-financiera de la empresa (su realidad económica), permitiendo la compatibilización de la ley tributaria con otras que puedan regir para determinadas actividades específicas como las de seguros, financieras y similares (16) . Finalmente, el pasado 8 de febrero de 2011, la Corte se expidió en autos “Prodecom SA (TF 20.862-I) c/ DGI” (17) . En el caso, la AFIP había determinado el IVA a la actora por entender que la actividad de suministro de alimentos que realizaba en villas de emergencia y barrios carenciados se encontraba gravada por conformar una típica venta de cosas muebles (art. 1º, inc. “a”, ley del IVA). Arribado el caso ante la Corte, se confirma la tesis contraria, entendiendo que la relación jurídica entre la actora y la Municipalidad de Buenos Aires constituía un típico contrato de suministro y, más precisamente, la prestación de servicios de carácter asistencial (prevista en el 2º párrafo del punto 1, del inc. e) del art. 3 de la ley de IVA). En estos términos, la ley exceptúa del tributo a las prestaciones de servicios de refrigerios o comidas efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o de enseñanza, por lo que no correspondía gravar tal actividad. Para así resolver, el Alto Tribunal destacó que, en respeto al principio de razonabilidad (art. 28, CN), deben evitarse los criterios excesivamente rigurosos que desnaturalizan el claro espíritu que inspira la norma.

Conclusiones Finalizada esta breve reseña, resta destacar y alentar la constante tarea de la Corte Suprema que ha colaborado –con su voz– a la evolución del derecho fiscal, guiándolo hacia la tan anhelada seguridad jurídica y certeza requeridas para armonizar la particular relación fisco-contribuyente. Sin duda, la resolución de asuntos tributarios de la trascendencia de los citados coadyuvarán tanto a “desagotar” los tribunales como al buen asesoramiento de la empresa, poniendo en sus justos términos –los de la Constitución– a la relación jurídico-tributaria, y dando con ello acabado cumplimiento a la manda fundamental de “afianzar la Justicia” &#9632;

*) Abogada, Fac. Derecho UCC. Posgrado Espec. Derecho Tributario, Univ. Salamanca, España. Docente UCC. **) Abogada, Fac. Derecho UBP, Cba. Magister en Derecho Empresario, UES21. 1) 332:1007- [N. de E.- Se publica en p. 382 de esta edic.] 2) CSJN, 324:4226 del 7/12/2001. 3) CSJN, 328:3340 del 6/9/2005. 4) Normalmente encauzadas por la vía del art. 322 del CPCN, en tanto prevé la acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad 5) En la Pcia. de Córdoba, art. 9, ley 7182 y art. 120, CTP. 6) CSJN, 332:1503 [N. de R.-Semanario Jurídico Nº 1719 del 13/8/09, t. 100, 2009-B, p. 234]. 7) TSJ, “Laboratorios Raffo SA c. Municipalidad de Córdoba”, 1/10/2010, IMP 2010-12, 215 - PET 2010 (noviembre-454), 10 [N. de R.- Semanario Jurídico Nº 1789 del 30/12/10, t. 102, 2010-B, p. 953]. 8) CSJN, 332:1572 [N. de R.- Semanario Jurídico Nº 1718 del 6/8/09, t. 100, 2009-B, p. 214]. 9) CSJN, 333:161.[N. de E.- Se publica en p. 378 de esta edición]. 10) Ver art. 76, ley 11683, t.o. en 1998 y modif. 11) CSJN, 333:993, del 15/6/2010. [N. de E.- Vide reseña en p. 380 de esta edición]. 12) Art. 92, Ley Nº 11683, t.o. en 1998 y modifs. 13) Voto de la Mayoría: Dres. Lorenzetti, Fayt, Maqueda y Zaffaroni. 1º Voto de la Minoría - Disid.: Dres. Petracchi y Argibay. 2º voto de la Minoría- Dra. Highton de Nolasco.[N. de R.- Vide SJ Nº 1765, 15/7/10- Tº 102-2010-A, p.105]. 14) Inc. 5 del art. 18 de la ley 25239. 15) Cita online AR/JUR/69907/2010. [N. de R.- Publ. SJ 16) Cagnolo, Vanesa – Villegas, María José, “Deducción de malos créditos: La Corte rechaza los criterios rigurosos de AFIP y manda atender lo específico de cada actividad”, Revista Impuestos Nº 1, enero 2011, pág. 129. 17) Cita online: AR/JUR/275/2011

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