El contador como partícipe necesario del delito de balance falso

I. El Código Penal amenaza con pena de seis meses a dos años de prisión a “el fundador, director, administrador, liquidador o síndico de una sociedad anónima o cooperativa o de otra persona colectiva, que a sabiendas publicare, certificare o autorizare un inventario, un balance, una cuenta de ganancias y pérdidas o los correspondientes informes, actas o memorias, falsos o incompletos” (art. 300, inc. 3°, primer supuesto). La figura, enmarcada dentro del Título 12 del Código Penal (“Delitos contra la fe pública”) en general es conocida como “delito de balance falso”. Se trata de una denominación poco apropiada y que genera algunas imprecisiones (1) . Y es que tal designación sólo relaciona uno de los varios objetos sobre los que pueden recaer las acciones descriptas por el referido tipo penal, en el caso, el balance (art. 63 y sig., ley 19550 y 39, ley 20337). Pero el tipo extiende tales objetos al inventario (art. 44, CCom. y arts. 61 y 103, ley 19550), a la cuenta de ganancias y pérdidas (art. 64, ley 19550), así como a los informes (art. 65, 281 inc. “e” , 294, inc. 5, ley 19550) y a las actas o memorias (art. 66, ley 19550, y art. 40, ley 20337). Como se advierte, la figura no se limita sólo al balance. Pero no son típicos únicamente esos objetos en cuanto “falsos”, sino que también en cuanto puedan ser “incompletos”. Son falsos cuando para su confección se han utilizado datos ajenos a la realidad, y son incompletos cuando habiendo sido confeccionados con datos verdaderos, se omita consignar alguna circunstancia que deba figurar. Pero, en esencia, lo relevante es que lo asentido falsamente, o lo que ha sido omitido consignar, tenga una entidad tal que pueda influir en la valoración de la situación económica o de la marcha de la persona colectiva. Con lo dicho se aprecia que, desde una perspectiva penal, no toda mentira u omisión transformará automáticamente en falsos o incompletos los instrumentos referidos. Tampoco se trata, como bien podría suponer la denominación en cuestión, que en la figura se subsuma el hecho de elaborar o confeccionar un balance o un inventario falso o incompleto. Aquí las acciones típicas son las de “publicar” (hacerlo conocer a sus destinatarios, según la ley o estatutos), “certificar” (dar fe de la verdad o exactitud del contenido, teniendo potestad jurídica para ello) o “autorizar” (prestar aprobación al acto, sin necesidad de publicarlo). El tipo penal no abarca la confección o elaboración de un balance con inserciones falsas u omisiones relevantes, tal como podría suceder en los delitos de falsedad documental. Con lo dicho se advierte cuán lejos está la denominación “delito de balance falso” de contener la verdadera dimensión que enmarca el tipo previsto en el art. 300, inc. 3°, 1º sup., del Código Penal. Sirva esta introducción crítica a dicha designación para poder apreciar esta infracción penal de manera más pormenorizada. En posición que compartimos, se ha sostenido que la gran diferencia de este delito con las demás figuras protectores del bien jurídico “fe pública” es que la sanción penal en este caso está destinada a reprimir aquellas conductas que pongan en peligro la credibilidad de los balances e informes contables, promoviendo la veracidad de sus expresiones, más que a sus formalidades extrínsecas. Se explica en este aspecto que el bien jurídico protegido por este delito no tiene relación directa con la propiedad sino con la confianza y credibilidad que los operadores del mercado en general depositan en el balance y en los demás informes contables, a efectos de darle celeridad y seguridad al tráfico comercial, crediticio y financiero. La información patrimonial, económica y financiera que contiene un balance (cuyos receptores de la información pueden ser variados, por ejemplo los socios, sus acreedores, el mercado de valores, un organismo público o terceros en general) debe ajustarse a la realidad, y su sola falsedad, sin importar el perjuicio que pudiera producir, agravia el interés público del comercio. De ahí que el autor al que aludimos enfatiza que el delito de balance falso se encuentra totalmente desvinculado de los intereses privados del o de los sujetos afectados por la falsedad informativa, cuya protección penal está dada por el delito de estafa (2) , aunque también, a nuestro criterio, podría serlo por el de defraudación por infidelidad o abuso (art. 173 inc. 7, CP) o incluso por los delitos de vaciamiento de empresas (art. 174 inc. 6°). Por otra parte, destacamos que el tipo en análisis contiene un elemento subjetivo descollante: “a sabiendas”. Esto implica que la acción, para ser considerada típica, debe haberse realizado conociendo que el documento no responde a la realidad, o que en él se han omitido consignar datos relevantes. Y por supuesto que el delito requiere además el dolo (directo), en cuanto saber y querer realizar el tipo objetivo. Huelga afirmar que para este delito no basta la culpa.

II. Ahora bien, ¿podría un contador que certifica un balance falso o incompleto, ser considerado autor de este delito? La respuesta exige considerar que la infracción penal en análisis integra el grupo de los llamados “delitos especiales”, en los que el mismo tipo penal limita el ámbito de los posibles sujetos activos. En estos delitos, la acción será punible a título de autor sólo si ha sido realizada por determinados sujetos enunciados en el tipo penal (así sucede, por ejemplo, en el delito de administración fraudulenta, art. 173 inc. 7, CP). Tal es el caso de la figura en examen. Las acciones típicas del tipo previsto en el art. 300, inc. 3°, primer supuesto, sólo son punibles a título de autor, en la medida en que fueran realizadas por los fundadores, administradores, liquidadores o síndicos de la sociedad anónima, cooperativas u otras personas colectivas. La publicación, certificación o autorización efectuada por quien no revista legítimamente esas calidades podrán quedar enmarcadas en otro delito, pero será atípicas con respecto a la figura en análisis. Indudablemente que cualquiera de esos sujetos puede ser contador público, y muy probablemente lo sean el liquidador y el síndico. Pero nuestro interrogante avanza sobre el profesional de ciencias económicas que, no revistiendo ninguna de esa calidades y en ejercicio de su funciones, ha certificado un balance o un inventario sabiendo de su contenido falso o incompleto. En la práctica es la actividad del auditor externo, práctica en la que el verbo certificar ha sido sustituido por el de dictaminar. Sin hesitación entendemos que, tratándose de un tipo especial en el que no está incluido expresamente el contador público en el ejercicio de sus funciones, este profesional, aun siendo certificante de un balance o inventario falso, no puede ser considerado autor del delito previsto en el art. 300, inc. 3, 1° sup. En otras palabras, el contador público está excluido del delito de balance falso o incompleto. Sobre este aspecto expresa Martínez Vivot que esta exclusión es totalmente injustificada. En primer lugar, según sostiene, “porque en el balance falso es casi ineludible la ayuda del contador para su realización y tal participación no es ingenua. Si bien es cierto que el contador no es agente de actos de gestión, no ejecuta, no realiza funciones directivas de ninguna índole en la empresa del cliente, éste dictamina, emite juicios, es decir, formula opiniones técnicas, fundadas, con criterio profesional, acerca de lo que su cliente expresa sobre la gestión de su empresa. El contador juzga o dictamina y su acción puede servir para ejecutar un acto doloso” (3) . Ahora bien, el contador certificante de un balance falso o incompleto, aun actuando a sabiendas y con dolo, no puede ser considerado autor de este delito. Pero, ¿podría considerarse cómplice? Recordemos que en los términos del art. 45, CP, son cómplices los que prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales el hecho no habría podido cometerse. En el caso tienen asignada la misma pena que los autores. Por su parte, son cómplices no necesarios, en los términos del art. 46, CP, los que cooperaren de cualquier modo en la ejecución del hecho. Reformulemos entonces nuestra pregunta: supongamos un contador público que, en ejercicio de su función profesional, certifica un balance que sabe contiene falsedades: ¿presta al autor del delito previsto en el art. 300, inc. 3, 2° sup., una cooperación sin la cual el delito no hubiera podido cometerse? En los términos de Edgardo Rotman (4) no es posible la aplicación de los art. 45 y 46, CP, al contador, debido a que la certificación de este profesional no puede considerarse ningún auxilio o cooperación sin los cuales no pueda cometerse el delito, ya que el balance puede publicarse o autorizarse sin aquella certificación. No compartimos esta opinión. La validez jurídica de determinados documentos contables (entre ellos el balance) exige que sean emitidos y suscriptos por un contador público matriculado, cuya firma debe estar autenticada y legalizada por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas. Estos requerimientos surgen de la ley 20488, avalados por resoluciones de la mayor parte de los Consejos Profesionales del país. Por tanto, quien certifique, publique o autorice un balance falso o incompleto, ha debido contar necesariamente con la colaboración de un contador para que otorgue validez a dicho instrumento. Es la necesidad de imprimir eficacia jurídica a esos documentos la que lleva a requerir la intervención de un contador público. Pero es claro que siendo inválido un balance en cuanto carece de certificación de profesional habilitado o de autenticación de firma y legalización por parte del Consejo de Ciencias Económicas, ninguna posibilidad puede tener ese balance para afectar el bien jurídico protegido. Para que las acciones típicas de la figura del art. 300, inc. 3°, 1° supuesto, CP, tengan aptitud lesiva, deben haber requerido del aporte de un contador que otorgue eficacia jurídica a tales documentos. De ahí que sin ese aporte, el delito no habría podido cometerse; de ahí que podamos afirmar que esa actividad profesional ingresa efectivamente en la mecánica causal del delito en cuestión. Aunque, por supuesto, esta colaboración no será punible en todos los casos. Esa contribución, para entrar en el campo criminal, siempre ha de requerir dolo del profesional de ciencias económicas. El contador debe saber que su actividad constituye un aporte al hecho del autor. Tiene que querer contribuir o bien aceptar que con su accionar contribuye a la realización del tipo del art. 300, inc. 3°, 1° sup., CP (convergencia intencional). Y es claro que para ello es imprescindible que el profesional conozca las falsedades u omisiones en que se ha incurrido al confeccionar el documento que suscribe, o bien que se represente la posibilidad cierta de que contenga falsedades u omisiones típicas. En tales casos, el auditor debería responder como cómplice necesario (art. 45, CP (5) ) del autor del delito de balance falso. Al respecto entendemos que el profesional de ciencias económicas que actúa de esa manera no puede desconocer que tal instrumento será objeto de publicación, certificación o autorización, en el que su aporte (por acción u omisión) ha resultado indispensable, en tanto sin su intervención esos instrumentos no adquieren validez. Su actividad debe estar comprometida con la realidad, concordancia y coherencia del informe de la situación patrimonial, económica y financiera que suscribe. Es dable aclarar que no es necesario que contribuya en la actividad que conforman las acciones típicas; sólo basta con que su conducta configure un aporte imprescindible para que el autor las realice. Sobre el particular, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B (6) , al confirmar el procesamiento de un contador (imputado en el caso como partícipe del delito de evasión) y dictar su prisión preventiva, entendió que la certificación de los balances y la auditoría externa por parte de un contador público supone un control razonable que como mínimo permita presumir la veracidad de la documentación. El fallo considera que, atendiendo a la antigüedad del imputado en el ejercicio profesional –30 años–, éste no puede ignorar su obligación de cotejar los registros con la documentación de respaldo cuando certifica estados contables con su firma. Asimismo, advierte la Cámara que, conforme el documento “Funciones y Responsabilidades del Contador Público”, emitido por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, el contador que certifica un balance tiene el deber de aplicar procedimientos con el fin de tratar de detectar engaños para ocultar modificar, disimular o no revelar la situación del ente y demás obligaciones que permiten certificar la veracidad de los datos. En su defensa, el contador había manifestado –entre otros aspectos– que “es algo muy común entre los colegas el firmarse balances y estados contables recíprocamente...;que el gerente le pidió al declarante que le firme los informes y balances...; que si bien los balances y estados contables contienen frases tales como que se ha revisado la documentación, ellas son meras formalidades porque él nunca tuvo la documentación a la vista...”. Sin embargo, el Tribunal, en criterio que creemos razonable, entendió que el imputado “habría considerado... seriamente como posible la realización del tipo legal –en este caso la existencia de un engaño al organismo recaudador sobre la base de declaraciones falsas– y, no obstante, habría adecuado su conducta a aquella realización, pues el nombrado no habría desarrollado una manifestación objetiva de una voluntad de evitación ni había utilizado medios para prevenir el resultado adicional...”. La Cámara entendió así que el contador había actuado, por lo menos, con dolo eventual. Seguramente la nueva redacción del art. 67, CP, permitirá un número mayor de pronunciamientos judiciales sobre el delito de balance falso, que hasta hoy, y en consideración al máximo de la pena establecido –escasamente dos años (7) –, generalmente ha seguido la senda de la prescripción &#9632;

1) Sobre los antecedentes de esta figura y análisis del bien jurídico, véase Luciano, Guillermo Juan, “Delito de balance falso o incompleto”, en diario LL edición del 20/3/2006. 2) Luciano, Guillemo Juan, ob. cit. 3) El delito de balance falso, Edit. Fabián Di Placido. . 5) “Los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado a otro a cometerlo.”. 6) Causa “Seguridad y Custodia SRL c/ AFIP”, de fecha 30/5/05, publicado en la revista Factor (Córdoba), Año II, Nro. 96. 7) Sobre la pena establecida para este delito, entendemos que debería equipararse a la de la falsedad ideológica (art. 293, CP), con más la de inhabilitación por igual tiempo para actuar en comercio.

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