El acreedor fiscal y su exclusión del acuerdo preventivo (1)

Sumario: I. Introducción. II. El problema de la conformidad a la propuesta de acuerdo. III. Exclusión del fisco. IV. Efectos del incumplimiento. V. Reflexión final I. Introducción

La realidad tributaria de nuestro país, reflejada en la conformación del pasivo concursal, permite advertir que los créditos de origen fiscal –ya sean provenientes de impuestos o de las contribuciones a la seguridad social– han adquirido una creciente importancia a la hora de decidir la suerte del acuerdo preventivo. Por lo general las deudas fiscales se componen de un capital, asistido de privilegio especial y/o general, según el caso, y un monto no menos importante correspondiente a intereses, recargos y multas de carácter quirografario. La práctica nos demuestra que debe tenerse una especial previsión con estos créditos, tanto en oportunidad de “categorizar” como al momento de procurar las conformidades que permitan la aprobación de la propuesta y la homologación del acuerdo. Numerosos son los obstáculos a sortear en pos de la consecución de estas conformidades, originados en gran medida por la imposibilidad de negociar con el fisco. No podemos negar que nos encontrarnos frente a un acreedor sui generis , lo que se percibe desde el comienzo mismo del concurso (vg. la resolución general 745/99–AFIP impuso responsabilidades adicionales a los síndicos a cumplir dentro de los cinco días hábiles de haber aceptado el cargo)(2), continúa a lo largo del proceso de verificación (con aspectos tan controvertidos como la acreditación de la causa de los créditos fiscales (3) y la morigeración de las tasas de interés) (4), alcanzando la atipicidad del Fisco su mayor grado al momento del ofrecimiento de la propuesta (donde deben efectuarse consideraciones especiales en cuanto a plazos, quitas e intereses, de acuerdo con la reglamentación vigente) y del otorgamiento de la conformidad (¿o acogimiento a un plan de facilidades de pago?). Ante esta circunstancia y en aras de la viabilidad de la solución preventiva, la jurisprudencia ha comenzado a receptar algunas alternativas no previstas por la normativa vigente. Estas posibilidades que se plantean en relación con los créditos fiscales y su participación en el acuerdo no están exentas de críticas; sin embargo, creemos que ello se encuentra justificado por el derecho jurídico protegido: la subsistencia de la empresa y de la fuente de trabajo.

II. El problema de la conformidad a la propuesta de acuerdo

El régimen de la ley 24.522 para la acreditación de las conformidades (art. 45), requiere la declaración formal de aceptación de la propuesta, seguida de la firma del acreedor certificada por ante escribano público, autoridad judicial o, en su caso, administrativa, si el acreedor fuera un ente público nacional, provincial o municipal. Claramente no es admisible la conformidad condicionada, valiendo únicamente la pura y simple (5). Estadísticamente se advierte que es sumamente bajo el porcentaje de casos en los que se ofrece propuesta para acreedores privilegiados, debido principalmente al régimen de aprobación unánime para los privilegiados especiales que exige la ley (art. 47) y a la posibilidad de cobro con que cuentan estos acreedores una vez homologado el acuerdo (art. 57). Contando los créditos fiscales con un doble carácter, será por lo general en lo atinente a los accesorios (crédito quirografario) que participarán de la propuesta. El primer obstáculo que debe enfrentar el concursado es la determinación del contenido de la propuesta. A estos fines poco importa la amplia gama de posibilidades que otorga la ley (art.45) y la facultad negociadora de las partes, puesto que la propuesta debe ajustarse a las resoluciones vigentes de la Administración Federal de Ingresos Públicos (6). Y como si esto no fuera suficiente, “en ese mismo orden de ideas también es impensable la posibilidad de proponerle al Fisco Nacional arribar a un acuerdo que no contemple el pago de intereses, como puede conseguirse con cualquier acreedor quirografario” (7). La Resolución General Nro. 970/01, en su art. 39 determina las condiciones que deben tenerse en cuenta a los efectos de permitir al ente fiscal “considerar la posibilidad de prestar conformidad” a la propuesta de acuerdo. Así la normativa observa los siguientes requisitos: 1) No contener quita alguna. 2) Aplicar, como mínimo, un interés del cincuenta centésimos por ciento (0,50%) mensual. 3) No exceder, para su cumplimiento, el término de noventa y seis (96) meses. 4) El pago de tres (3) cuotas al año, como mínimo, y la amortización del capital de la deuda no inferior al diez por ciento (10%) anual. La cancelación de la cuota operará sólo con la amortización del capital acordado a ella y el ingreso de su respectivo interés. Además debe preverse el condicionamiento temporal que exige la presentación de la petición mediante nota con una antelación no inferior a treinta días corridos a la fecha de vencimiento del período de exclusividad (art. 40 modificado por Res. Gen.1485 del 11/04/03). El segundo problema que debe sortear el concursado es la presentación de la conformidad en los plazos previstos al efecto, debiendo vencer para ello las trabas burocráticas que ofrece el sistema. Esta situación ha generado más de un pedido de prórroga por parte de los deudores, que no obstante haber tomado los recaudos temporales necesarios, no han conseguido el voto favorable en término. Quizá la creación y reciente incorporación del “Departamento de Concursos y Quiebras” al procedimiento de aprobación de los planes de pago para deudores fallidos y concursados (mediante Resolución del AFIP Nº 1498/03, BON 6/5/03) permita agilizar el trámite, cuanto menos para las propuestas de los concursos más pequeños (modif. art. 11 y 22 Res. 970/01). Teniendo en cuenta lo dificultoso de la situación planteada y la incertidumbre de los resultados, se han admitido otros caminos para llegar al mismo objetivo: la homologación del acuerdo. Una alternativa discutida ha sido la posibilidad del acogimiento a un plan de facilidades por el concursado y que esto sea asimilado a la conformidad exigida por la normativa. La adhesión al plan de facilidades implicaría conformidad. Sin embargo, semejante solución no parece viable por carecerse de una manifestación de voluntad explícita por parte del ente fiscal, la que es suplida por la presentación de una nota de acogimiento a la moratoria: “La presentación de “una nota simple” –como reza la RG 793, art.2°– no puede tener semejantes efectos, sino sólo el que se desprende claramente del texto normativo que no es otro que la voluntad del deudor de incorporarse al régimen de consolidación. Pero de allí a inferir que –con sólo ello– al acreedor fiscal haya que considerarlo como prestando conformidad, media gran distancia. A la recepción de esa “simple nota” sin un acto más no cabría considerarla como expresión tácita de la voluntad (art. 918 CC)” (8). Otra de las alternativas, con basamento en la normativa fiscal, ha sido el acogimiento por el concursado a un plan de facilidades de pago con posterioridad a la homologación del acuerdo y la consecuente exclusión del fisco del cómputo de las mayorías del acuerdo. III. Exclusión del fisco del acuerdo preventivo

Las exclusiones del cómputo de las mayorías de capital, previstas por el art. 45 de la ley concursal, son taxativas y de interpretación restrictiva por constituir supuestos de excepción al régimen general. Se ha sostenido como fundamento de la determinación de dichas prohibiciones “... que en los casos identificados por el art. 45, LCQ, el interés del acreedor excluido no es otro que el de favorecer al deudor, careciendo de libertad para elegir entre aceptar o rechazar la propuesta de concordato; de ahí que su voluntad no puede ser computable a estos efectos” (9). Bajo fundamentos muy distintos, doctrina y jurisprudencia han receptado un nuevo caso de exclusión, no sólo del cómputo de las mayorías sino del acuerdo mismo: el acreedor fiscal. Su razón reside principalmente en la particularidad de trato que debe recibir este acreedor –que no se asimila a ningún otro acreedor y tiene su régimen de pago propio–, escapando tanto a la celebración como al cumplimiento del acuerdo: “Y, por ser tan “diferente” cual prácticamente ajeno al acuerdo –puesto que ni contribuye a formarlo y se pretenden condiciones solutorias ajenas al mismo–, debe ser considerado conforme a su forma de operar, dejándolo fuera de su discusión, que es lo que quiere en el fondo el acreedor fiscal” (10). El fisco ha dispuesto regímenes especiales de facilidades de pago, cuya efectivización queda condicionada a la homologación del acuerdo preventivo, lo que altera el orden de los supuestos: primero debe homologarse y luego el fisco otorga la moratoria (11). Más allá de la cambiante normativa existente en materia fiscal, el sistema siempre es similar. Así la Resolución General Nº 1159 que reglamenta el decreto Nº 1384/01 y su modificatorio, prevé la posibilidad para los concursados de optar entre: a) Presentar una propuesta para el acuerdo preventivo respecto de la totalidad de la deuda verificada o declarada admisible (art. 30). A estos fines deben tenerse en cuenta los lineamientos de la Resolución General 970/01 que se citaran supra; no se considerarán en este caso los beneficios del art. 1 del decreto Nº 1384 (exención de intereses resarcitorios, punitorios, multas, etc.) b) Acogerse al régimen de facilidades de pago del decreto Nº 1384/01, siempre que se hubiera hecho reserva de esta opción (en los términos de la resolución Nº 1128 que reglamenta la presentación de notas y formularios correspondientes). En ese sentido el art. 30, último párrafo, dispone: “...Dictada la sentencia homologatoria el contribuyente concursado podrá ejercer, por las deudas preconcursales, la opción de acogerse a los beneficios del citado decreto, siempre que haya hecho reserva de tal derecho (30.2) y cumpla con los demás requisitos y condiciones fijadas por la reglamentación del régimen” ; en tanto que el art. 31 en su primer párrafo establece: “Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el artículo anterior, deberán consolidar su deuda al trigésimo día corrido posterior al de la fecha de notificación de la sentencia de acuerdo preventivo...” Esta última opción (b), que aparentemente podría resultar más beneficiosa y simplificada que la primera (a), ha permitido que en algunos concursos se haya obtenido la homologación del acuerdo sujeto a condición resolutoria, consistente ésta en la consolidación de la deuda fiscal (art. 31 Res. Gen. 1159) en el plazo de treinta días que prevé la resolución (12). En otros casos, en oportunidad del dictado de la sentencia del art. 49 del ordenamiento falencial, se dispuso que el acuerdo se homologará “con sujeción a la ausencia de oposición de la AFIP fundada en la hipotética desestimación de la petición de acogimiento a la moratoria dentro del término de treinta (30) días del eventual dictado de la decisión homologatoria” (13). En un fallo dictado por la Cámara Nacional Comercial (Sala D) (14) se interpretó que la resolución que excluye del cómputo de las mayorías al Fisco es inapelable (art. 273 inc. 3), rechazándose el recurso interpuesto por la AFIP. Así se cita: “Como principio, en virtud de lo establecido por la LC 273:3, la resolución de fs. 379/80 aparece inapelable y, por ende, el recurso inaudible para esta sala (...) Entonces, la exclusión del crédito mencionado en el cómputo de las mayorías está orientada a evitar que la apelante impida la obtención del acuerdo, cuando su acreencia, de acuerdo al régimen legal establecido por ella misma, sólo podrá ser percibida –una vez homologado el acuerdo– con arreglo al plan de facilidades de pago dispuesto por ese régimen legal”. Otra de las cuestiones que ya bajo la vigencia de la Resolución General (DGI) 4241 se advirtió fue la falta de previsión por la regulación fiscal de la consideración de una propuesta para acreedores privilegiados (si bien infrecuentes, plenamente viables, art. 47 LC). En ese entonces se dijo: “Siguiendo los lineamientos de la actual resolución general 4241, una nueva redacción de la misma debería prever que una vez hecha pública la propuesta de acuerdo preventivo para acreedores privilegiados, se envíe la misma a los agentes que indica el artículo 17...” Y más adelante: “Por ahora la solución es sólo parcial, ya que implica la promesa (sin asegurarlo) de brindar un plan de pagos por deudas privilegiadas (con la exclusión de las indicadas en el art. 4°) a quienes hayan obtenido la homologación del acuerdo preventivo celebrado con sus acreedores quirografarios” (15). La resolución general 970 (que deroga la Nº 4241) no modificó esta situación, manteniéndose solamente la posibilidad de otorgar un plan de facilidades de pago por la deuda privilegiada, una vez homologado el acuerdo de los quirografarios. Con este alcance el art. 15 dispone: “Cuando se trate de planes de facilidades de pago por créditos privilegiados, solicitados por contribuyentes que hubieran obtenido la homologación de un acuerdo preventivo, los mismos podrán ajustarse a pautas que se fijan en el presente título y artículos concordantes”. Para acogerse a este régimen se debe incluir la totalidad de la deuda impositiva y de la seguridad social. IV. Efectos del incumplimiento

Debemos distinguir el incumplimiento de la condición resolutoria –en caso de haberse homologado el acuerdo bajo esta condición–, del incumplimiento de pago de la deuda consolidada. En el primer caso la eficacia de la resolución ha quedado expuesta a las contingencias del hecho condicional. Conforme lo dispuesto por el art. 16 de la resolución 1159/01, el incumplimiento total o parcial de requisitos formales dará lugar sin más trámite al rechazo de las solicitudes de acogimiento y en su caso de los planes de facilidades de pago propuestos. ¿Debe entonces esperarse a que la AFIP apruebe la solicitud de acogimiento para que se considere cumplimentada la condición? Entendemos que no hace falta. Bastaría para tener por acaecida la condición, “la acreditación” en el expediente del cumplimiento de lo dispuesto por el art. 10 de la resolución 1159/01, en el plazo que al efecto determine el juez del concurso. Puesto que si bien el art. 31 de la resolución mencionada habla de “consolidación” de la deuda: “...deberán consolidar su deuda al trigésimo día (...) En la mencionada fecha de consolidación corresponderá dar cumplimiento a las condiciones dispuestas en el artículo 10 de esta resolución general....” , efectúa una remisión al art. 10 que determina los requisitos a presentar para adherir al régimen de facilidades de pago, a saber: a) conceptos y montos de todas las obligaciones adeudadas, declaraciones juradas, etc., más b) el ingreso del pago a cuenta (modif. por Res. Gen. 1207 del 24/01/02). Para el caso de no acreditarse la adhesión al régimen de pago y dado que se ha subordinado “...a un hecho incierto y futuro la resolución de un derecho adquirido” (art. 553 Código Civil), debe dejarse sin efecto la homologación del concordato. En consecuencia corresponderá la declaración de la quiebra indirecta o se procederá de conformidad a lo dispuesto por el art. 48 de la LCQ. Para la hipótesis de incumplimiento del plan de facilidades de pago por parte del concursado, compartimos la postura que sostiene que “El deudor que hubiera anunciado su acogimiento a las normas reglamentarias (en el caso Res. Gen. 970/01 AFIP), no podrá después invocar el acuerdo preventivo obtenido con los demás acreedores quirografarios para oponerlo al fisco en cuanto a los créditos de ese rango verificados en el concurso. Deberá estar al plan específico de la Resolución” (16). Del mismo modo, parece coherente decir que tampoco podrá el ente recaudador peticionar la declaración de la quiebra del deudor por incumplimiento del acuerdo preventivo (art. 63 LCQ). Si el fisco no está dentro del acuerdo, está fuera del mismo, habiéndose autoexcluido de la mecánica de la ley concursal a través de su propia normativa. Sin embargo, pocas son las opciones para reclamar el crédito quirografario –cuando no se ha cumplido el plan de facilidades de pago– que no impliquen una actuación beneficiosa para este acreedor en desmedro de los restantes acreedores quirografarios comprendidos en el acuerdo (tal sería el caso de la ejecución individual de la sentencia de verificación). Una posibilidad que aparece como equitativa sería la de considerar, en cuanto a la parte quirografaria, que se ha efectuado una propuesta diferenciada para el Fisco, susceptible, ante el incumplimiento, de tener legitimidad para solicitar la quiebra en el mismo proceso del concurso. Respecto a la parte privilegiada del crédito subsiste la vía del art. 57 de la LCQ, en cuanto dispone “...Los acreedores privilegiados que no estuviesen comprendidos en el acuerdo preventivo podrán ejecutar la sentencia de verificación ante el juez que corresponda, de acuerdo con la naturaleza de sus créditos. También podrán pedir la quiebra del deudor de conformidad a lo previsto en el art. 80, segundo párrafo”. En cuya hipótesis estaríamos frente a un pedido de quiebra directa necesaria, conforme la remisión realizada por la norma citada. Desconocemos a la fecha la existencia de casos que hayan arribado a esta instancia, por lo que el debate sigue abierto.

V. Reflexión final

La legislación concursal debe ser una herramienta que permita a la empresa en crisis sanear su situación y mantener la fuente de trabajo, valor tan preciado en la Argentina de estos días. Sin desconocer el insustituible fin político–económico de la tarea recolectora del fisco, se torna necesario para posibilitar la tan deseada “conservación de la empresa”, llegar a la armonización del sistema jurídico conciliando los intereses del Estado y del concurso. En pos de ese objetivo, y hasta tanto la problemática tenga recepción legislativa, será tarea de la Justicia la consideración de soluciones prácticas que impidan que la homologación del acuerdo preventivo se vea frustrada por las acreencias fiscales. Legislación e interpretación comportan la prosecución de una misma finalidad –hacer justicia– que implica en ambos casos dar a cada uno lo suyo. El intérprete no puede desentenderse del porqué y del para qué de la prescripción legal, de la razón del precepto que constituye la razón de su autoridad coactiva, en cuanto mandato de la razón dirigido a la razón de quien ha de estarle sometido (17). Una alternativa se vislumbra a través de la exclusión del fisco del cómputo de las mayorías del acuerdo. Esta posibilidad no prevista por la ley y ya receptada por alguna jurisprudencia debe ser analizada con suma prudencia. Y como dice el Dr. Alegría al referirse al tema, esto no debe verse como un punto de fricción o ruptura sino como una piedra basal de construcción. Y quizá como el logro de un difícil equilibrio (18)

1) Sin desconocer la abultada normativa fiscal existente, hemos tenido como referencia a los fines del tratamiento del tema propuesto las siguientes resoluciones de la AFIP: 1. Resolución General Nº 970 (9/2/01), sus modificatorias y complementarias, que establecen el régimen de facilidades de pago para contribuyentes y responsables concursados y modifica el régimen previsto en la Resolución General (DGI) Nro. 4241. 2. Resolución General Nº 1159 (23/11/01) y sus modificatorias que reglamentan el decreto Nro. 1384/01. 3. Resolución General Nº 1128 (2/11/01) que determina los requisitos y formalidades de las presentaciones ante la DGI. 2) Algunos autores han sostenido que la resolución mencionada sería inconstitucional por contraponerse al régimen previsto por la ley 24.522 (Liderman Marcelo H. “La resolución general 745/99–AFIP. Privilegios más allá de los privilegios”, Revista de las Sociedades y Concursos Nro. 7 Dic./Nov. 2000, pág. 15 y ss.) 3) No debe considerarse satisfecha la carga de justificar el origen de su crédito cuando la determinación de la deuda realizada por la DGI resulta insuficiente, ante la ausencia de documentación respaldatoria idónea. Si bien la ley faculta a la institución verificante para determinar oficiosamente la deuda atribuida a los responsables, debe ser exigido a aquélla, cuanto menos una adecuada justificación y explicación racional de esa determinación y sus fundamentos, máxime al tratarse de una revisión. (Revista de las Sociedades y Concursos Nro. 3 –marzo/abril 2000–, pág. 69). 4) Dada la incidencia que normalmente los créditos fiscales tienen en los concursos, en la práctica es imposible continuar adelante con una empresa debiendo pagar una tasa superior al 7,5% mensual (...) En efecto, el concurso no compromete sólo al deudor y a su familia; por el contrario, en cuanto sea viable, es necesario (hoy más que nunca en una Argentina arrodillada) conservar una fuente de trabajo. (RDPYC, 2002–3, Concursos –I , pág. 535/6). 5) Conf. Heredia Pablo D. “Tratado exegético de Derecho Concursal “, T. II, pág. 103. 6) Y lo que es más grave aún: ni siquiera cumpliendo con los desmedidos requisitos fiscales se tendrá la certeza de que la Dirección General Impositiva exteriorizará su voluntad y prestará la conformidad necesaria para obtener el acuerdo preventivo, pues ya desde la vigencia de la ley 19.551, contar con la presencia del Fisco en una junta de acreedores era casi imposible y esa situación generó más de un planteo judicial y de una sentencia al respecto. (Pardini Marta y otros “El privilegio del Fisco Nacional frente al concurso preventivo”, De la Insolvencia II Congreso Iberoamericano, Tomo III, Fespresa, año 2000, pág. 83/91). 7) Pardini Marta y otros, ob. citada. 8) Mosso, Guillermo, “Los créditos fiscales y su influencia en la obtención del acuerdo preventivo”, Doctrina Societaria y Concursal, Nro. 156, nov. 2000, Errepar , pág. 345/346. 9) Heredia Pablo D, ob. citada, pág.108. 10) Mosso, Guillermo, ob. citada, pág. 347. 11) La experiencia acumulada a través de largos años del ejercicio de la sindicatura concursal nos permite afirmar que los créditos fiscales y de seguridad social, que incluyen en sus casos retenciones no depositadas por los empleadores, actualmente asumen en la mayoría de los procesos concursales y falimentarios un alto grado de participación en el pasivo computable, al punto que la entonces Dirección General Impositiva (DGI), con la finalidad de permitir la regularización fiscal de contribuyentes y responsables concursados, dispuso el 11/11/96, mediante la resolución general 4241, un régimen especial de facilidades de pago cuya concreción queda condicionada a la obtención de la homologación del acuerdo preventivo propuesto por aquéllos (conforme art. 52, 53 y cc. LC) (D'Angelo Armando, “Síndico concursal: responsabilidades fiscales. Nuevas formalidades a su cargo, Errepar Nro. 150, mayo 2000, pág. 959 y ss.) 12) Autos “Szub. Company SRL”, Sent. Nro. 119 del 18/03/03 (Juzgado de Concursos y Sociedades Nro. 1 de la ciudad de Córdoba) 13) Autos “Keghart SA/Concurso Preventivo” (Expte. Nro. 88404), Juzgado Nac. de 1ª Inst. en lo Comercial Nro. 11, Sec. 21. 14) Autos “Inflight SA s/Concurso Preventivo”, 2002/03/05, LLey–Suplemento de Concursos y Quiebras, con nota a fallo de Héctor Alegría, 09/09/02, pág. 8/10. 15) Estrada Federico G. “Problemática solución que ofrece la AFIP como acreedor concurrente, a partir de la 'Re–solución' General (DGI) 4241”, Errepar Nro. 142, septiembre 1999, pág. 206 y ss. 16) Alegría, Héctor “La relación Fisco–Concurso (con especial referencia a la exclusión de voto del fisco en el acuerdo preventivo)” Nota al fallo, LL–Suplemento de Concursos y Quiebras, 09/09/02, pág. 19. 17) Casares. Tomás, D. “La justicia y el derecho”, 3ra. edición, Abeledo–Perrot, Bs.As. 1074, pág. 103. 18) Conf. Alegría Héctor, ob. citada, pág. 18/19.

El acreedor fiscal y su exclusión del acuerdo preventivo (1)

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