RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO

qdom EVASIÓN SIMPLE. Art. 1, ley 24769. IVA. Consumación. Presentación de declaraciones juradas engañosas. Configuración. Aplicación de la ley penal en el tiempo. Sucesión de leyes. Sanción de régimen de regularización impositiva –ley 26476–. LEY PENAL MÁS BENIGNA. Aplicación retroactiva. Procedencia. Extinción de la acción penal por cancelación de deuda. Sobreseimiento 1– El art. 1, ley 24769, dispone: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultación maliciosa o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o período fiscal inferior a un año”.

2– Por regla general, el delito de evasión tributaria se consuma cuando, al vencimiento del plazo general para el cumplimiento de la obligación tributaria, el sujeto obligado evade el pago del impuesto por un monto que excede la suma de $ 100.000 por tributo y por ejercicio anual.

3– La disposición legal citada estableció una previsión legal por la cual, inequívocamente, se otorgó unidad táctica de disvalor jurídico y, por ende, delictivo, a todos los actos de evasión impositiva que pudieren eventualmente verificarse, con respecto al mismo impuesto y al mismo obligado, dentro de un mismo ejercicio anual, con total prescindencia –expresamente establecida por la ley– de la forma instantánea o periódica que las leyes tributarias aplicables determinen para la liquidación y el pago del impuesto de que se trate.

4– En los casos de tributos de períodos fiscales inferiores al año –como el IVA–, debe considerarse como fecha de consumación del hecho aquella en la cual se produjo el vencimiento del plazo para el ingreso de los montos correspondientes al último tributo (sea mensual o instantáneo), devengado dentro del ejercicio anual investigado, en que se presentó la declaración jurada supuestamente engañosa, o en que maliciosamente se ocultó la existencia del tributo a favor del Fisco mediante la falta de presentación de la declaración jurada correspondiente. Ello así, pues el delito en cuestión “... no se agota con el acaecimiento del hecho imponible, sino que, por lo menos, el desarrollo del suceso deberá alcanzar el momento en que la obligación tributaria se ha tornado exigible y el momento del incumplimiento posterior de aquélla...”.

5– En el sub examine, el momento consumativo del delito investigado se verificó el 18/11/03, fecha en la cual operó el plazo para el pago y la presentación de la declaración jurada del IVA correspondiente al último período fiscal integrante del ejercicio anual 2003. Con posterioridad a dicho momento consumativo se sancionó la ley 26476 (BO 24/12/08), por la cual se estableció que los contribuyentes que poseyeran obligaciones vencidas o infracciones cometidas al 31/12/07, podían acogerse a un régimen de regularización de deudas tributarias y de exención de intereses, multas y demás sanciones, estableciéndose además que la cancelación total de la deuda en las condiciones previstas por aquel régimen legal –fuera de contado o mediante un plan de facilidades de pago–, producía la extinción de la acción penal en la medida en que no existiera sentencia firme.

6– La sucesión de leyes en el derecho positivo argentino se encuentra regulada por el principio de la irretroactividad de ellas para regir relaciones jurídicas nacidas con anterioridad a su vigencia. Esta regla general, que se prescribe por el art. 3, CC, en el caso del derecho penal en particular constituye un efecto obligado del principio de legalidad. No obstante, la excepción a aquel principio se encuentra prescripta por el art. 2, CP, por el cual se establece: “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al momento del pronunciamiento del fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna... En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho”. Dicha excepción, por encontrarse incorporada a la Convención Americana de Derechos Humanos (art. 9), tiene jerarquía constitucional en función de lo que se establece por el art. 75, inc. 22, CN.

7– Una nueva ley es más benigna no sólo cuando se desincrimina un hecho anteriormente castigado, se disminuye la pena con la cual se conmina el delito o se la reemplaza por otra especie de menor gravedad, sino también cuando se establecen modificaciones de las reglas generales referentes a la capacidad de culpabilidad, a las causas de justificación, a la inculpabilidad, la tentativa, la reincidencia, a las causas de extinción de la acción penal –como es, por ejemplo, la prescripción–, etc.

8– Si bien por la ley 24769, vigente a la fecha de comisión del hecho investigado en autos, se preveía un supuesto especial de extinción de la acción penal que se sustentaba en el pago total e incondicional de la obligación tributaria o previsional presuntamente evadida (previa aceptación de la liquidación o la determinación realizada por el organismo recaudador), y sólo para los casos de evasión simple de aquellas obligaciones, su aplicación está acotada tanto en el momento del proceso penal en el cual puede solicitarse su aplicación (antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio) como en la cantidad de veces que puede hacerse uso de ese beneficio (sólo una vez), dependiendo por ello la aplicación de este instituto de la solicitud expresa del imputado, pues la resolución que declara extinguida la acción penal debe ser notificada tanto a la Procuración del Tesoro de la Nación como al Registro de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria, art. 16, ley 24769.

9– En cuanto al régimen establecido por la ley 26476, se advierte que la cancelación total de la deuda también produce la extinción de la acción penal, procediendo la aplicación de este beneficio en cualquier etapa del proceso penal (siempre que no haya sentencia firme), es de orden público y, en consecuencia, no depende de la solicitud expresa del imputado y no genera un antecedente en su contra pues éste podrá, ante la eventualidad de ser sometido nuevamente a un proceso penal por un delito tributario similar al investigado en autos (evasión tributaria simple), solicitar la aplicación del instituto previsto por el art. 16, ley 24769.

10– En consecuencia, el régimen de regularización tributaria y extinción de la acción penal establecido por la ley 26476 es, frente al caso sub examine, más benigno que aquel que se establece por el art. 16, ley 24769; por este motivo, corresponde aplicar retroactivamente el régimen establecido por la ley 26476.

Juzg. Nac. Penal Tributario Nº 3. 26/5/09. Causa Nº 1496/2005. “Navenor SA s/ infracción ley 24769”

Buenos Aires, 26 de mayo de 2009

Y CONSIDERANDO:

1. Que en la presente causa se investiga la presunta evasión del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al ejercicio anual 2003, por parte de los responsables de N. SA, titular del CUIT 30-...-1. 2. Que, en la oportunidad de recibirles declaración indagatoria a J. C. U. y a R. Á. U. se les atribuyó haber evadido, en la calidad de responsables de N. SA (CUIT 30-...-1), el pago del IVA correspondiente al ejercicio anual 2003 (enero/2003 y octubre/2003), por la suma $ 151.032,05 mediante la ocultación maliciosa de la existencia y cuantía de la materia imponible en la medida en que se presentaron declaraciones juradas que resultaron engañosas, en cuanto por aquéllas se habrían declarado débitos fiscales inferiores a los correspondientes, los cuales también habrían sido registrados en defecto u omitidos de registrar en los libros contables correspondientes. 3. Que a fojas 661/662 el denunciante informó que la contribuyente canceló totalmente la deuda emergente de la presunta evasión del pago del IVA correspondiente a los meses enero/2003, abril/2003, mayo/2003 y octubre/2003. 4. Que por el art. 1, ley 24769, se dispone: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultación maliciosa o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o período fiscal inferior a un año”. 5. Que por regla general el delito de evasión tributaria se consuma cuando, al vencimiento del plazo general para el cumplimiento de la obligación tributaria, el sujeto obligado evade el pago del impuesto por un monto que excede la suma de $ 100.000 por tributo y por ejercicio anual (cfr. Gracia Martín, Luis: Infracciones a los deberes contables en derecho penal, Asociación Española de Asesores Fiscales - Zaragoza - 1990 - p. 282; Suriz, Gustavo B.: “Los delitos de defraudación en la ley 23771” - Delitos no convencionales - Ed. Del Puerto - 1994 - p. 73; Ayala Gómez, Ignacio: “El delito de defraudación tributaria: artículo 349 del Código Penal” - Ed. Civitas - p. 323; Macchi, Miguel Á.: “Sistema penal tributario y de la seguridad social” - Ed. Ábaco - Buenos Aires - 1998 - p. 166; Thomas, Ricardo G.: Régimen penal tributario. Ley 24769 - Ed. Ad Hoc - Buenos Aires - 1997 - p. 37). 6. Que por la disposición legal recordada en el considerando 4 de la presente se estableció una previsión legal por la cual, inequívocamente, se otorgó unidad táctica de disvalor jurídico y, por ende, delictivo, a todos los actos de evasión impositiva que pudieren eventualmente verificarse con respecto al mismo impuesto y al mismo obligado, dentro de un mismo ejercicio anual, con total prescindencia –expresamente establecida por la ley– de la forma instantánea o periódica que las leyes tributarias aplicables determinen para la liquidación y el pago del impuesto de que se trate [cfr. JPT Nº 2 - autos 780/2004 (155) - “Estancias Vidania SA s/infracción ley 24769 (Incidente de excepción de falta de acción promovido por el señor Roberto C. Porro Toyos” - 23/3/05]. En efecto, “... el concepto hecho punible... no es determinable sólo fácticamente, sino, por el contrario, también valorativamente, a través de definiciones normativas, para el caso, específicamente jurídicas...” (cfr. Maier, Julio B. J.: Derecho procesal penal - Fundamentos - 2ª ed. - Ed. del Puerto SRL - Buenos Aires - 2004 - T. I - p. 610), “... la unidad de acción requiere el factor final como fundamental y primario dato óntico, pero no se contenta con éste... el criterio de delimitación para la determinación de la consideración unitaria de varios movimientos voluntarios vinculados con el factor final es tarea que incumbe a los tipos penales, debiendo extraerse del sentido de los respectivos tipos penales en cuestión, tal como se obtiene mediante interpretación...” (Zaffaroni, Eugenio R. - Alagia, Alejandro - Lokar, Alejandro: Derecho penal. Parte general - Ed. Ediar - Buenos Aires - 2000 - pp. 21/822), y “... el concepto de ‘hecho’ en cuanto patrón o medida para determinar la unidad y pluralidad delictiva no es producto o resultante ni de la acción, ni de resultados, sino que es una noción que se obtiene especialmente del funcionamiento de los tipos penales que convergen sobre una conducta humana. En otras palabras, la noción de “hechos” resulta básicamente de lo que en doctrina se llama el “factor normativo”, sin prescindir del papel que juega la acción. Pero el rol decisivo... lo juegan los tipos penales. En síntesis, la noción de “hechos” resulta de un juego dialéctico entre la acción y los tipos penales, donde éstos cumplen el papel central...” (cfr. Pessoa, Nelson R.: Concurso de delitos. Teoría de la unidad y pluralidad delictiva - Ed. Hammurabi - Buenos Aires - 1996 - pp. 54/55). 7. Que en el caso de tributos de liquidación anual, la mención efectuada por el considerando 5 de la presente resulta, en principio, suficiente para la distinción del momento consumativo del delito previsto por el art. 1, ley 24769. Sin embargo, en los casos de tributos de períodos fiscales inferiores al año –como es el caso del IVA–, debe considerarse como fecha de consumación del hecho aquella en la cual se produjo el vencimiento del plazo para el ingreso de los montos correspondientes al último tributo (sea mensual, o instantáneo) devengado dentro del ejercicio anual investigado, en que se presentó la declaración jurada supuestamente engañosa (cfr. de la Sala B - reg. 751/2007), o en que maliciosamente se ocultó la existencia del tributo a favor del Fisco mediante la falta de presentación de la declaración jurada correspondiente, pues el delito en cuestión “... no se agota con el acaecimiento del hecho imponible, sino que, por lo menos, el desarrollo del suceso deberá alcanzar el momento en que la obligación tributaria se ha tornado exigible y el momento del incumplimiento posterior de aquélla...” (cfr. también de la Sala B - regs. 522/04 y 943/05). 8. Que en consecuencia, en el caso sub examine el momento consumativo del delito investigado se verificó el 18/11/03, fecha en la cual operó el plazo para el pago y la presentación de la declaración jurada del IVA correspondiente al último período fiscal integrante del ejercicio anual 2003. 9. Que con posterioridad al momento consumativo al cual se hizo mención por el considerando anterior, se sancionó la ley 26476 (BO 24/12/08) por la cual se estableció que los contribuyentes que posean obligaciones vencidas o infracciones cometidas al 31/12/07, pueden acogerse a un régimen de regularización de deudas tributarias y de exención de intereses, multas y demás sanciones, estableciéndose además que la cancelación total de la deuda, en las condiciones previstas por aquel régimen legal –sea de contado o mediante un plan de facilidades de pago–, produce la extinción de la acción penal en la medida en que no exista sentencia firme. 10. Que la sucesión de leyes en el derecho positivo argentino se encuentra regulada por el principio de la irretroactividad de aquéllas para regir relaciones jurídicas nacidas con anterioridad a su vigencia (“ tempus regit actum ”). Esta regla general, que se prescribe por el art. 3, CC, en el caso del derecho penal en particular, constituye un efecto obligado del principio de legalidad (cfr. de la Sala B - reg. 539/1997). 11. Que, no obstante el principio general recordado por el considerando anterior, la excepción a aquél se encuentra prescripta por el art. 2, CP, por el cual se establece: “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al momento del pronunciamiento del fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna... En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho”. Por lo demás, la excepción mencionada, por encontrarse incorporada a la Convención Americana de Derechos Humanos (art. 9), tiene jerarquía constitucional en función de lo que se establece por el art. 75 inc. 22, CN. 12. Que una nueva ley es más benigna no sólo cuando se desincrimina un hecho anteriormente castigado, se disminuye la pena con la cual se conmina el delito o se la reemplaza por otra especie de menor gravedad, sino también cuando se establecen modificaciones de las reglas generales referentes a la capacidad de culpabilidad, a las causas de justificación, a la inculpabilidad, la tentativa, la reincidencia, a las causas de extinción de la acción penal –como es, por ejemplo, la prescripción–, etc. 13. Que en el caso sub examine , se advierte que el pago total e incondicional de la deuda presuntamente evadida estaba establecido por la ley vigente a la fecha de comisión del hecho investigado en autos, como una causal de extinción de la acción penal, cuando se efectuaba en las condiciones establecidas por el art. 16, ley 24769. Asimismo, por el régimen establecido por la ley 26476 también se previó la extinción de la acción penal cuando se cancele totalmente la deuda presuntamente evadida, en las condiciones establecidas por el cuerpo normativo mencionado en último término. 14. Que en consecuencia, corresponde examinar los regímenes establecidos en los cuerpos normativos mencionados a fin de establecer si aquel legislado con posterioridad a la fecha de comisión del delito investigado en autos introduce alguna cuestión que lo torne más benigno, frente al caso en concreto, que aquél que se regula por el art. 16, ley 24769, pues la determinación de cuál es la ley penal más benigna no debe efectuarse en abstracto. 15. Que con base en lo expresado por los considerandos anteriores, se advierte que si bien por la ley 24769, vigente a la fecha de comisión del hecho investigado en autos, se preveía un supuesto especial de extinción de la acción penal que se sustentaba en el pago total e incondicional de la obligación tributaria o previsional presuntamente evadida (previa aceptación de la liquidación o la determinación realizada por el organismo recaudador), y sólo para los casos de evasión simple de aquellas obligaciones, su aplicación está acotada tanto en el momento del proceso penal en el cual puede solicitarse su aplicación (antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio) como en la cantidad de veces que puede hacerse uso de ese beneficio (sólo una vez), dependiendo por ello la aplicación de este instituto de la solicitud expresa del imputado, pues la resolución que declara extinguida la acción penal debe ser notificada tanto a la Procuración del Tesoro de la Nación como al Registro de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria (cfr. art. 16, ley 24769). 16. Que en cuanto al régimen establecido por la ley 26476, se advierte que la cancelación total de la deuda también produce la extinción de la acción penal, procediendo la aplicación de este beneficio en cualquier etapa del proceso penal (siempre que no haya sentencia firme), es de orden público y, en consecuencia, no depende de la solicitud expresa del imputado y no genera un antecedente en contra de aquél pues éste podrá, ante la eventualidad de ser sometido nuevamente a un proceso penal por un delito tributario similar al investigado en autos (evasión tributaria simple), solicitar la aplicación del instituto previsto por el art. 16, ley 24769. 17. Que en las condiciones mencionadas, se advierte que el régimen de regularización tributaria y extinción de la acción penal establecido por la ley 26476 es, frente al caso sub examine , más benigno que aquel que se establece por el art. 16, ley 24769; por este motivo y por aplicación de las disposiciones legales que se recordaron por los considerandos 10 y 11 de la presente, corresponde aplicar retroactivamente el régimen establecido por la ley 26476. 18. Que, como se recordó por el considerando 3 de la presente, N. SA canceló totalmente la deuda emergente de los hechos investigados en autos. Esta circunstancia ya había sido informada, incluso, al momento de formularse la denuncia que dio origen a la sustanciación de este sumario. Asimismo, por el contenido de los informes obrantes a fojas 656 y 658, producidos por el Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Carcelaria, surge que J. C. U. y R. Á. U. no registran antecedentes penales, y por lo informado por el organismo de recaudación a fojas 671 surge que con respecto a la deuda oportunamente conformada y abonada por N. SA, no media controversia administrativa o judicial alguna. Finalmente, por el examen de la diversa documentación secuestrada en autos con motivo del allanamiento oportunamente ordenado, y lo declarado por el testigo M. H. O. a fojas 571/572, se advierte que, al momento de haberse cancelado la deuda emergente del hecho denunciado, N. SA se encontraba, al igual que en la actualidad, operando comercialmente sin que se haya decretado su quiebra. 19. Que en las condiciones establecidas por el considerando anterior, se permite concluir que no se verifica ninguna de las limitaciones que se imponen por la ley 26476 para la procedencia del régimen establecido por aquel cuerpo legal y la concesión del beneficio de extinción de la acción penal previsto por aquella ley. En consecuencia, corresponde declarar extinguida la acción penal por el pago, en los términos del art. 3, ley 26476, respecto de J. C. U. y de R. Á. U., en orden al hecho consistente en la presunta evasión del pago del IVA correspondiente al ejercicio anual 2003 de N. SA y, en consecuencia, sobreseer totalmente en las presentes actuaciones y respecto de los nombrados (cfr. arts. 336 inc. 1, CPPN; 1, ley 24769, 3 y concs., ley 26476; 2, CP; 18 y 75 inc. 22, CN, y 9, CADH).

Por lo expresado, corresponde y así

RESUELVO: I. Declarar extinguida la acción penal por el pago, en los términos del art. 3, ley 26476, respecto de J. C. U. y de R. Á. U., de las demás condiciones personales obrantes autos, en orden al hecho consistente en la presunta evasión del pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al ejercicio anual 2003 de N. SA, y en consecuencia sobreseer totalmente en las presentes actuaciones respecto a los nombrados y con relación al hecho mencionado (cfr. arts. 336 inc. 1; II, ley 24769; 3 y concs., ley 26476, 2, CP; 18 y 75 inc. 22, CN, y 9, CADH). II. Sin costas (arts. 530 y concs., CPPN).

Juan P. Galván Greenway &#9632;

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