Análisis sobre la Reforma a la ley del impuesto a las Ganancias

Por Marcos Sequeira (*)

En un trámite express y sin mucho debate, la ley 27430 dispuso cambios en la principal ley impositiva del país -la del impuesto a las Ganancias-. La hemos calificado como “principal”, ya que muchas de sus disposiciones se aplican supletoriamente a la demás legislación sustantiva nacional de naturaleza tributaria vigente en el país. Como los puntos son muchos, enfocaremos esta nota en aquellos que consideramos de mayor interés. En un primer lugar, la reforma adapta el texto normativo a las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación (ley 26994, t.v.). Así, por ejemplo, la ley establece la existencia de “personas humanas” y “personas jurídicas”. También se prevé la gravabilidad de las operaciones realizadas con”monedas digitales” y los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.

Recordemos que la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Inmuebles ha sido derogada con motivo de esta “ley ómnibus”. Las ganancias provenientes de la tenencia y enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales — incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores se considerarán íntegramente de fuente argentina cuando el emisor se encuentre domiciliado, establecido o radicado en la República Argentina. Los valores representativos o certificados de depósito de acciones y de demás valores se considerarán de fuente argentina cuando el emisor de las acciones y de los demás valores se encuentre domiciliado, constituido o radicado en la República Argentina, cualquiera fuera la entidad emisora de los certificados, el lugar de emisión de estos últimos o el de depósito de tales acciones y demás valores.

Afianzando el proceso de transparencia fiscal impulsado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), la Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) y otros organismos semejantes, se prevé que no se considerarán ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes las operaciones que se realicen con personas humanas, jurídicas, patrimonios de afectación y demás entidades, domiciliados, constituidos o ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación. En estos casos, la nueva ley prevé una serie de pautas que permiten a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) la determinación de precio y resultado gravado. Se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente argentina el cincuenta por ciento (50%) del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de películas extranjeras, transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior y toda otra operación que implique la proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos desde el exterior cualquiera fuera el medio utilizado. Lo dispuesto precedentemente también resultará de aplicación cuando el precio se abone en, forma de regalía o concepto análogo.

He aquí la ampliación del objeto para los servicios de Netflix, Spotify y semejantes. Pasan a ser consideradas ganancias de fuente argentina las obtenidas por sujetos no residentes en el país proveniente de la enajenación de acciones, cuotas, participaciones sociales o cualquier otro derecho representativo del capital o patrimonio de una persona jurídica que se encuentre constituida, domiciliada o ubicada en el exterior, cuando se cumplan determinadas condiciones. Se trata, en general, de aplicar presunciones de ganancia gravada, en todos aquellos supuestos en que, en función de la realidad económica, se pueda llegar a suponer que estas operaciones no se ajustan a las prácticas del mercado entre entes independientes. En esta misma línea, se redefine el régimen de precios de transferencia: En todos los casos de operaciones de importación o exportación en las que intervenga un intermediario internacional, los contribuyentes deberán acompañar la documentación que contribuya a establecer si resultan de aplicación estas disposiciones.

También se agregan nuevas pautas para establecer la existencia -o no- de “vinculación”. En esa misma tendencia de dispone que serán consideradas “jurisdicciones no cooperantes” aquellos países o jurisdicciones que no tengan vigente con la República Argentina un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula amplia de intercambio de información. Asimismo, se considerarán no cooperantes aquellos países que, teniendo vigente un acuerdo con los alcances definidos en el párrafo anterior, no cumplan efectivamente con el intercambio de información. Los acuerdos y convenios aludidos en el presente artículo deberán cumplir con los estándares internacionales de transparencia e intercambio de información en materia fiscal a los que se haya comprometido la República Argentina. El Poder Ejecutivo Nacional elaborará un listado de las jurisdicciones no cooperantes con base en el criterio contenido en este artículo.

Bajo ese mismo temperamento, se prevé que cualquier referencia efectuada en la ley a “jurisdicciones de baja o nula tributación”, deberá entenderse referida a aquellos países, dominios, jurisdicciones, territorios, Estados asociados o regí- menes tributarios especiales que establezcan una tributación máxima a la renta empresarial inferior a 60 por ciento de la alícuota contemplada en el inciso a) del artículo 69 de esta ley (35%). Se disponen nuevas pautas sobre los métodos de imputación (devengado, percibido, etcétera), que afectan de modo superlativo a las empresas vinculadas con entes del extranjero. A los efectos de compensar los quebrantos (que ahora serán actualizables) con las ganancias, se dispone que no se consideraran pérdidas los importes que la ley autoriza a deducir por la Ganancia No Imponible, Deducción Especial y Cargas de Familia.

Cooperativas y mutuales: al margen de la tributación
Uno de los temas que despertará polémicas y sobre los cuales el Gobierno había anunciado que “haría marcha atrás”, es el de ciertas entidades sin fines de lucro que desarrollen actividades de seguro y financieras. Pese a lo dicho, se excluyen de la exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de actividades de crédito o financieras.

Sólo se exceptúan las inversiones financieras que pudieran realizarse a efectos de preservar el patrimonio social, entre las que quedan comprendidas aquellas realizadas por los colegios y consejos profesionales y las cajas de Previsión Social, creadas o reconocidas por normas legales nacionales y provinciales. La exención tampoco será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales o comerciales, excepto cuando las actividades industriales o comerciales tengan relación con el objeto de tales entes y los ingresos que generen no superen el porcentaje que determine la reglamentación sobre los ingresos totales. En caso de superar el porcentaje establecido, la exención no será aplicable a los resultados provenientes de esas actividades.

Intereses originados por depósitos en caja de ahorro y cuentas especiales de ahorro, efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras. Tratamiento
Respondiendo a la crítica sobre la inequidad que importaba la exención de las rentas financieras, también pasaron a integrar la base imponible los intereses originados por depósitos en caja de ahorro y cuentas especiales de ahorro, efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras.
Mientras que se dispone la exención de las sumas percibidas, por exportadores que encuadren en la categoría de Micro, Pequeñas y Medianas Empresas (según los términos del artículo 1° de la ley 25300), correspondientes a reintegros o reembolsos acordados por el Poder Ejecutivo en concepto de impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre determinados productos y/o sus materias primas y/o servicios.

Derogación del impuesto a la Transferencia de Bienes Inmuebles Impuesto a las Ganancias sobre las salidas no documentadas. Novedades
A la par de la derogación del impuesto sobre la Transferencia de Bienes Inmuebles a lasque antes hicimos referencia, se prevé la exención del valor locativo y el resultado derivado de la enajenación, de la casa-habitación. Hasta la reforma, la venta de la casa habitación se encontraba gravada a 1,5%. A partir de ésta, sólo se gravará la utilidad resultante de la venta del segundo inmueble. Los resultados obtenidos por la compraventa de títulos valores estarán gravadas cuando sus beneficiarios no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos no provengan de jurisdicciones no cooperantes. No obstante, cuando se trate de beneficiarios residente en el exterior, la renta financiera será tratada como exenta, excepto que se trate de Lebac. Sobre esta ampliación del objeto (la renta financiera), habrán de presentarse numerosos problemas, ya que una buena parte de los títulos de la deuda pública argentina, prevé, en la ley de su creación, que se encuentran exentos los resultados objetivos con motivo de su compraventa. Se incrementa la Deducción Especial para los trabajadores autónomos, aunque la mejora dista mucho de equipararlos a los asalariados. La mejora es superior en 50%, para el caso de “nuevos profesionales” o “nuevos emprendedores”. Otro tema importante tiene que ver con el impuesto a las ganancias sobre las salidas no documentadas. En este caso, el legislador adaptó el texto de la ley a lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en la causa “Red Hotelera Iberoamericana”(26/08/03).

La norma en vigencia ahora establece que, cuando una erogación carezca de documentación o ésta encuadre como apócrifa, y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y – además- estará sujeta al pago de la tasa de 35% que se considerará definitivo en sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto. A los efectos de la determinación de ese impuesto, el hecho imponible se considerará perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación. Los dividendos, en dinero o en especie, serán considerados ganancia gravada por sus beneficiarios, cualesquiera sean los fondos empresariales con que se efectúe su pago, incluyendo las reservas anteriores con independencia de la fecha de su constitución y las ganancias exentas, de acuerdo con lo establecido por esta ley y provenientes de primas de emisión. Igual tratamiento tendrán las utilidades que las empresas distribuyan a sus socios o integrantes.

Distribución de dividendos. Revalúo contable.
Los dividendos en especie se computarán a su valor corriente en plaza a la fecha de su puesta a disposición. Las distribuciones en acciones liberadas provenientes de revalúos o ajustes contables y de la capitalización de utilidades líquidas y realizadas, no serán computables por los beneficiarios a los fines de la determinación de su ganancia gravada. Recordemos que la reforma vino acompañada de la ley de revalúo contable y de la aplicación de una suerte de ajuste por inflación “limitado”. Contemplando que el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación derogó la Ley de Propiedad Horizontal, la ley es modificada acorde a las disposiciones de aquél. Se suman al hecho imponible las ventas de monedas digitales, aunque imagino las dificultades que existirán para poder detectarlas. En materia de alí- cuotas, como sabemos, la ley del impuesto tiene dos modalidades: alícuotas progresivas para las personas humanas y alícuota proporcional para empresas. Con la reforma, se establece que las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas:

a) a 25%:

1. Las sociedades anónimas —incluidas las sociedades anónimas unipersonales—,las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios, y las sociedades por acciones simplificadas del Título III de la ley 27349, constituidas en el país.

2. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el país.

3. Las asociaciones, fundaciones, cooperativas y entidades civiles y mutualistas, constituidas en el país, en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo.

4. Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto.

5. Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de la ley 22016, no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el artículo 6° de dicha ley.

6. Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V.

7. Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1° de la ley 24083 y sus modificaciones.

8. Las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 49 y los fideicomisos comprendidos en el inciso c) del mismo artículo que opten por tributar conforme a las disposiciones del presente artículo. Dicha opción podrá ejercerse en tanto los referidos sujetos lleven registraciones contables que les permitan confeccionar balances comerciales y deberá mantenerse por el lapso de cinco períodos fiscales contados a partir del primer ejercicio en que se aplique la opción. Los sujetos mencionados en los apartados 1 a 7 precedentes quedan comprendidos en este inciso desde la fecha del acta fundacional o de celebración del respectivo contrato, según corresponda, y para los sujetos mencionados en el apartado 8, desde el primer día del ejercicio fiscal siguiente al del ejercicio de la opción.

b) A25%: Las derivadas de establecimientos permanentes definidos en el artículo sin número agregado a continuación del artículo 16. Dichos establecimientos deberán ingresar la tasa adicional de 13% al momento de remesar las utilidades a su casa matriz.

Relación laboral. Indemnizaciones
Pasan a ser reconocidas como exentas las indemnizaciones que se abonen como consecuencia de la ruptura de la relación laboral. Aunque se dispone que esta exención no será aplicable para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, por aquellos importes que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa. En todos estos casos, es previsible que la justicia resuelva la inconstitucionalidad del gravamen, conforme lo viene sosteniendo en numerosos precedentes: “Cuevas, Luis Miguel C/ AFIP”; “De Lorenzo, Amelia c/ DGI”; “Vizzotti, Carlos c/ AMSA SA”; “Negri, Fernando Horacio c/EN AFIP-DGI” y otros. . Inclusive, hay opiniones escritas de la AFIP que abonan, aunque con algunas salvedades, este mismo criterio. (Dictámenes 66/00, 133/01 y 72/02 (DAL). Por ende, el tema indemnizaciones continuará seguramente judicializado. Sosteniendo el dislate jurídico de quienes opinan que el impuesto a las Ganancias debe alcanzar a las actividades ilícitas, la reforma prevé que no son deducibles las pérdidas generadas por o vinculadas con operaciones ilícitas, comprendiendo las erogaciones vinculadas con la comisión del delito de cohecho, incluso en el caso de funcionarios públicos extranjeros en transacciones económicas internacionales.

La renta financiera obtenida por las personas humanas queda alcanzada con la alícuota de cinco por ciento, cuando se trate de colocaciones en moneda nacional y sin cláusula de ajuste. En los restantes casos, esta alícuota se fija en 15%. La ganancia derivada de los dividendos y utilidades tributará a 13%. Y deberá ser retenido por parte de las entidades pagadoras. Esta retención tendrá el carácter de pago único y definitivo. Los resultados por operaciones en monedas digitales pasan a estar gravadas a la alícuota de 15%. La ganancia de las personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación de o de la transferencia de derechos sobre, inmuebles situados en la República Argentina, tributará a la alícuota de 15%. Como antes mencionamos, se establece que a los fines de determinar la ganancia neta imponible, se deberá deducir o incorporar al resultado impositivo del ejercicio que se liquida, el ajuste por inflación. No obstante, se fijan límites que seguramente conducirán a que este ajuste por inflación sea letra muerta, pues según la nueva ley este mecanismo resultará aplicable en el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del índice de precios acumulado en los 36 meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior a ciento por ciento.

Las disposiciones del párrafo precedente tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2018. Respecto del primero y segundo ejercicios a partir de su vigencia, ese procedimiento será aplicable en caso que la variación acumulada de ese índice de precios, calculada desde el inicio del primero de ellos y hasta el cierre de cada ejercicio, supere un tercio o dos tercios, respectivamente, el porcentaje indicado en el párrafo anterior.

Planteos judiciales
Ergo, conforme a los pronósticos de inflación divulgados oficialmente (recientemente corregidos en más), seguiríamos sin tener ajuste por inflación. Por ende, continuarán las demandas en este sentido, ya que la CSJN tiene posición asumida a favor de su aplicación (Causa “Candy”, en adelante). Otro tanto puede llegar a ocurrir sobre las exenciones totales o parciales establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes especiales respecto de títulos, letras, bonos, obligaciones y demás valores emitidos por el Estado nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que, de acuerdo con la reforma, no tendrán efecto en este impuesto para las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país ni para los contribuyentes a que se refiere el artículo 49 de esta ley (sujetos empresas). Finalmente, se fija una disminución de las alícuotas progresivas, cinco por ciento por año, hasta alcanzar 25% en el año 2022, para las utilidades obtenidas por aquellas empresas que no distribuyan dividendos.

(*) Profesor de Posgrado en numerosas universidades argentinas (UNC, UCC, UBA, UB, etcétera). Profesor invitado en universidades de Brasil, Uruguay, Chile, España, Alemania. Autor de 16 obras sobre la materia.