ESCUCHARPor Osvaldo H. Soler
I – Distribución de la potestad tributaria en la República Argentina
La potestad es la facultad soberana que tiene el Estado para imponer un determinado comportamiento a los sujetos que conforman la nación, mediante el cual habrá de lograr la realización de sus objetivos dirigidos al bien común de la sociedad.
En el marco de dicha potestad, el Estado tiene autoridad para sancionar normas jurídicas creadoras de tributos, de cumplimiento obligatorio para los sujetos que realicen el hecho generador indicado en la hipótesis de incidencia.
Es la Constitución Nacional (CN) la que se ocupa de otorgar al Estado dicha autoridad bajo sus propias condiciones, dándole significado y delimitación, en el contexto de un sistema político organizado bajo la forma federal de gobierno.
Las pretensiones tributarias deben plasmarse en el ordenamiento jurídico dentro de una organización compleja como lo es la de un Estado federal, en el que conviven diversos entes emisores de normas tributarias que, para evitar su superposición, requieren de una distribución de competencias al efecto. Precisamente es la CN la que se ocupa de ese cometido.
De conformidad con el artículo 1° de la CN, la Nación Argentina adopta para su gobierno el sistema federal, lo que implica que el poder está distribuido territorialmente entre órganos regionales, denominados provincias, que coexisten con el Estado federal en un contexto de relaciones interestaduales.
La distribución territorial de competencias del sistema federal importa la existencia de un gobierno central con poder de imperio sobre todo el territorio del país con relación a las cuestiones inherentes a toda la Nación, que coexiste con gobiernos locales con poder sobre su respectivo territorio, relativo a los asuntos de interés local.
La CN argentina distribuye la potestad de imposición entre el Estado nacional (federal) y las provincias y omite consideración alguna sobre el régimen tributario municipal, el que, prima facie, queda reservada a las provincias.
II – Régimen de coparticipación
La ley N° 23548 (Coparticipación Federal de recursos fiscales), aún vigente, sancionada el 7 de enero de 1988, promulgada el 22 de enero y publicada en el Boletín Oficial del 26 de enero del mismo año, estableció un régimen transitorio de distribución entre la Nación y las provincias de los tributos impuestos por el Estado federal, en virtud de la delegación efectuada por las provincias a la Nación, a partir del 1 de enero de 1988, dentro de lo que se ha denominado mecanismos de concertación federal. En el decir de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, dichos mecanismos se han inspirado en la búsqueda de un régimen concurrente en el cual las potestades provinciales y nacionales se unen en el objetivo superior de lograr una política uniforme en beneficio de los intereses del Estado nacional y de las provincias (fallos 324-422).
Esta ley establece, no sólo el porcentaje que del monto total recaudado por los gravámenes nacionales se distribuirá entre la Nación y las provincias, y éstas entre sí, sino también obligaciones a cargo de estas últimas..
III – La reforma constitucional del año 1994
Frente a fundados cuestionamientos acerca de la legalidad de estos convenios en orden a la delegación del poder tributario originario de las provincias en la Nación, la reforma de 1994 zanjó la controversia suscitada al incorporar específicamente este tópico al plexo constitucional, básicamente en el artículo 75°, inciso 2°.
El primer párrafo del inciso 2° de dicha norma ordena que corresponde al Congreso:
Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias (énfasis nuestro). Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.
Por su parte, el segundo párrafo del mismo inciso señala:
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
Además de otorgar certidumbre en cuanto a la validez de este tipo de leyes, como contrapartida a la abstención a la que se comprometen las provincias en determinados aspectos del ejercicio de su poder fiscal, la reforma constitucional convalida el derecho de las provincias a participar en el producido de los gravámenes nacionales coparticipables.
La Constitución recoge, así, la experiencia normativa registrada en orden a las leyes de coparticipación sancionadas hasta el momento de la reforma, como un remedio útil mediante el cual la Nación, sin desconocer los poderes tributarios de las provincias, se limita a ofrecerles una parte del producido de los impuestos nacionales que integran la masa coparticipable, a cambio del compromiso asumido por las provincias de abstenerse del ejercicio de sus facultades impositivas en determinados aspectos; enfoque que coincide con el criterio seguido por la CSJN en un ya antiguo antecedente.
En el contexto señalado, el primer párrafo del inciso 2° del artículo 75° de la CN tiene el señorío de consagrar el principio rector de la distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias.
Este párrafo es el producto del pensamiento doctrinario y jurisprudencial anterior a la reforma constitucional, que fue plasmado oportunamente en la ley N° 23548 pero que no había adquirido hasta la reforma rango constitucional.
El constituyente del año 1994, con buen criterio, fija primero el principio rector en el primer párrafo del inciso 2°, como pauta dogmática propia de una Ley Fundamental, y en el párrafo siguiente añade lo atinente a la Ley Convenio, a la que le otorga también rango constitucional, para que opere como norma complementaria del principio consagrado en el primer párrafo.
El párrafo primero, pues, tiene la virtualidad de constituirse en la primera norma explícita de rango constitucional que consagra el principio de distribución de las potestades tributarias en el país, debiéndose conformar a dicho postulado todas las normas jurídicas, incluso las leyes de coparticipación que se sancionen.
Para completar el sistema de distribución de potestades tributarias en la Argentina, la CN, en diferentes preceptos consagrados en su plexo normativo, establece el ámbito de atribuciones exclusivas a favor del Estado federal con relación a determinadas contribuciones que forman parte del Tesoro Nacional. Así, los impuestos indirectos externos (derechos de aduana) sólo corresponden al Estado federal por aplicación del artículo 4° y los artículos 9°, 75° inc. 1 y 126°. Por el artículo 9°, no habrá en todo el territorio de la Nación más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso. Por el artículo 75°, inc. 1, corresponde al Congreso legislar sobre las aduanas exteriores y establecer los derechos de importación.
Por el artículo 126°, las provincias no ejercen el poder delegado a la Nación.
IV – Facultad tributaria municipal
Por imperio del artículo 5° de la CN, que manda a las provincias a asegurar su régimen municipal, los municipios vienen a constituirse, dentro del reparto constitucional, en un tercer órgano estatal junto con el Estado nacional y los Estados provinciales.
1SPISSO, R. – op.cit. pág.197.
2CSJN – “Madariaga Anchorena, C.J. s/Demanda de inconstitucionalidad”
En un antiguo fallo, la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires sostuvo que las facultades municipales en materia tributaria no son tan absolutas como para poder crear contribuciones a su antojo, con prescindencia de la materia o hecho imponible, ni tan limitadas que les impida atender eficazmente a todos los intereses y servicios locales; pero tales facultades nunca estuvieron libradas a su resorte exclusivo.
A partir del año 1957, fue perfilándose en las constituciones provinciales la tendencia a reconocerles a los municipios autonomía política, facultándoselos a dictarse sus propias cartas orgánicas.
El artículo 121° de la CN reconoce a las provincias -no a los municipios- aquellos poderes no delegados al Gobierno federal; la Carta Magna atribuye al Congreso Nacional la potestad -exclusiva y excluyente- de establecer los gravámenes antes descriptos. Finalmente, en su segunda parte (artículos 44° a 129°) regla las “autoridades de la Nación”, en dos títulos: el primero (artículos 44° a 120°) para el Gobierno federal, y el segundo (artículos 121° a 129°) para los gobiernos de provincias, sin destinar regulación alguna a los gobiernos municipales.
Mientras las provincias conservan todos los poderes no delegados, los municipios tienen los poderes que les otorguen los ordenamientos de las respectivas provincias, sin privar a las comunas de sus facultades tributarias mínimas y esenciales para asegurar su existencia. La autonomía municipal tiene como límite la normativa provincial y los compromisos que las provincias hayan asumido recíprocamente entre sí.
La reforma constitucional del año 1994 significó una evolución debido al reconocimiento constitucional de la autonomía municipal (artículo 123°, CN). Sin embargo, la norma mencionada adjudica a las provincias fijar el “alcance y contenido” de la autonomía de sus municipios.
La jurisprudencia de la Corte, luego de la reforma, ha enfatizado la subordinación señalada en materia de los regímenes de coparticipación en vigencia, al concluir que las municipalidades deben observar necesariamente los compromisos asumidos por las provincias adheridas que pudieren afectarlas.
Las municipalidades no tienen reservado constitucionalmente ningún poder tributario. Sus facultades tributarias le vienen de las constituciones provinciales, que determinan la competencia de sus órganos, y queda a cargo de las legislaturas lo relacionado con las rentas provinciales. En tal contexto, las limitaciones en el ejercicio de sus facultades tributarias no sólo están referidas a las garantías de los derechos individuales, de naturaleza constitucional (las que deben ser respetadas también por la Nación y las provincias), sino también a las impuestas por la propia provincia.
3 Instituto Quimioterápico Argentino S.C., Bs.As.4/10/57
V – Tributos municipales que violan el primer párrafo, inciso 2°, artículo 75° de la CN
La pretensión de imposición, por un municipio, sobre un mismo hecho imponible (actividad económica) y una base imponible sustancialmente análoga a la establecida por la provincia para la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (IIBB) denota, en forma manifiesta, la colisión que se observa entre la tasa así determinada con el primer párrafo del inciso 2° del artículo 75 de la CN, precepto éste que determina la distribución de las potestades tributarias en la Argentina.
Por mandato constitucional, un impuesto indirecto -como lo es IIBB- sólo puede establecerlo las provincias en forma concurrente con la Nación.
A mayor abundamiento, los municipios no están facultados para establecer impuestos análogos a los provinciales pues no puede admitirse “concurrencia de facultades delegadas”.
Hemos dicho en otra oportunidad: Si nos situamos en el escenario comprendido por la potestad tributaria provincial y por las facultades tributarias municipales, el hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos es la actividad con propósito de lucro y el hecho generador en la tasa municipal debería ser el servicio prestado por el municipio. Cuando el “precio” de este último excede desproporcionadamente el costo de la prestación por aplicarse la alícuota tributaria sobre un parámetro arbitrario que por su naturaleza y magnitud no guarda relación alguna con el sacrificio económico que demanda la ejecución del servicio, la evidente realidad económica es que la tasa está gravando la actividad con fines de lucro del contribuyente incidido, es decir, el mismo hecho económico alcanzado por el impuesto provincial.
El empleo de un ropaje falso impone la necesidad de prescindir del disfraz y considerar la situación económica real, siendo ésta la más adecuada para determinar la intención real de la ley, que no parece ser otra que la de gravar con la tasa la misma actividad constitutiva del hecho imponible para el Impuesto provincial.
Lo expuesto precedentemente vale, igualmente, al comparar al tributo municipal con el gravamen nacional al Valor Agregado.
El impuesto provincial IIBB, la tasa municipal y el mpuesto al Valor Agregado (IVA) son tributos cuyos hechos imponibles están dados por la actividad económica que desarrollan los contribuyentes (comercio, industria y servicios). Los tres caen sobre idénticas manifestaciones de riquezas, es decir, análogas actividades económicas que desarrollan los contribuyentes, lo que implica que poseen un mismo hecho imponible. Además, los tres gravámenes se calculan sobre la facturación devengada.
4 Soler, Osvaldo H. Derecho Tributario – Constitucional y Sustancial, Ed. Osmar D. Buyatti, pág. 214.
En dicho contexto, al partir de la premisa de que los municipios carecen de facultad tributaria autónoma y están subordinados a las facultades que les asignen sus provincias, el tributo municipal análogo a IIBB provincial es ilegítimo por vulnerar el primer párrafo del inciso 2° del artículo 75, CN, que faculta a las provincias (no a los municipios) a establecer impuestos indirectos, conjuntamente con la Nación. Por otra parte, las provincias jamás podrían delegar a los municipios la facultad de crear un impuesto análogo a otro anteriormente creado en ejercicio de sus legítimas atribuciones, pues no se concibe la coexistencia de facultades simultáneas entre el ente delegante (provincia) y el ente delegado (municipio), interpretación ésta que fue desarrollada oportunamente por García Belsunce.
La legitimación de la delegación de la provincia a los municipios sólo se concibe con relación a impuestos municipales que no impliquen una superposición con impuestos.
Fundamentalmente, la autonomía municipal tiene el límite que emana de la CN cuando en el párrafo primero del inciso 2° del artículo 75° dispone que corresponde al Congreso de la Nación imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias.
El artículo 9° de la Ley de Coparticipación Federal, ley ésta que coordina el espíritu del principio de distribución de las potestades tributarias en la Argentina, fue inspirado por el primer párrafo del inciso 2° del art. 75 de la CN, párrafo éste que manda que un impuesto indirecto (v. gr., IIBB) sólo puede recaudarlo la Nación y las provincias con facultad concurrente. Los municipios están excluidos de dicha potestad. Ello implica que un tributo municipal que grava los mismos hechos imponibles y, en lo sustancial, aplica la misma base de cálculo de lIBB, viola el precepto consagrado en el primer párrafo del inciso 2° del artículo 75 de la CN, tornándose así en un tributo inconstitucional. La misma conclusión devendría con relación a un impuesto directo, teniendo en cuenta que dicho precepto constitucional reserva la potestad de creación de un gravamen de este tipo a la Nación, por delegación de las provincias.
De este modo, este enfoque puede dar lugar a una vía alternativa para plantear este tipo de impugnaciones ante la Justicia, dado que la jurisprudencia de la Corte sentada a partir del fallo “Papel Misionero SA” deriva al ámbito local cualquier cuestionamiento que al respecto quisiera hacerse respecto a la violación de la ley N° 23548 (de coparticipación federal de impuestos); mientras que la impugnación desarrollada en esta nota permitiría también impugnar los tributos en ciernes en sede federal, ya que este agravio se centraría en la conculcación directa del mandato consagrado en el primer párrafo del inciso 2° del artículo 75 de la CN.
La Constitución es una norma que produce efectos vinculantes inmediatos y por ello no requiere de desarrollo legal para hacerse efectiva. “… toda norma constitucional -independientemente de su estructura o de su contenido normativo- es una norma jurídica genuina, vinculante y susceptible de producir efectos jurídicos”.
5 García Belsunce, Horacio A. Temas de Derecho Tributario, Ed. Abeledo Perrot, p. 203.
El poder o fuerza vinculante de las normas constitucionales genera que estos derechos puedan ser exigidos por el solo hecho de estar consagrados en la Norma Fundamental.
Ésta regula actualmente tanto los aspectos sustanciales como los instrumentales de la coparticipación federal de impuestos, a la vez que delega en el Congreso de la Nación la determinación de las pautas para su distribución. Pero dicha delegación se dirige a reglamentar un principio instalado previamente en el primer párrafo, inc. 2, art. 75, CN, que nace del sistema republicano y federal de gobierno del país (artículo 1°, CN) en lo que atañe a la distribución de la potestad tributaria en todo su territorio.
La distribución de las potestades tributarias en el país está determinada en el primer párrafo del inciso 2° del artículo 75 de la CN, y dicho reparto goza de una eficacia tal que no necesita del dictado de una norma legislativa que establezca su protección y las condiciones de su ejercicio, pues, al tener rango constitucional, es plenamente operativa y su eficacia procede de su posicionamiento constitucional y de límite al ejercicio de la soberanía del Estado federal y de lo ordenado por el artículo 28° de la Constitución cuando dispone que “los principios, garantías y derechos reconocidos … no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”.
La Constitución admite su regulación mediante la ley, pero sin que ésta pueda conmover el contenido esencial del mandato consagrado en aquélla, lo que deviene en sendos principios, a saber: la reserva de ley y el respeto al contenido esencial de esos derechos.
La eficacia del reparto de la potestad tributaria en el país procede de su posicionamiento constitucional (Art. 75, inc.2°, primer párrafo) y del límite al ejercicio de la potestad tributaria, que es su consecuencia.
Un tributo municipal análogo a IIBB o al IVA viola, pues, en forma directa la manda constitucional del primer párrafo, del inciso 2°, del artículo 75° de la Ley Suprema de la Nación.
VI – La naturaleza federal de la cuestión
El ámbito dentro del cual se encuentra delimitada la distribución de las potestades tributarias en la Argentina está perfectamente regulado por el inciso 2° del artículo 75 de la CN. El sistema adoptado por el constituyente ha sido consagrar el principio general del reparto interestadual de facultades en el primer párrafo de dicho inciso y prever, simultáneamente, en el segundo párrafo, que una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos. Esta ley convenio (N° 23548) reglamenta con mayor especificidad y detalle el mandato del primer párrafo.
6 Guastini R. (2005). “La ‘Constitucionalización’ del ordenamiento jurídico: El caso italiano. En Carbonell, M. (Editor). Neoconstitucionalismo(s). 2§ Edición. Madrid: Trotta. Pág. 52.
La afectación del sistema así establecido constituye una cuestión constitucional que habilita el control judicial ante el fuero federal.
La competencia federal que aquí proclamamos está delimitada en el artículo 116 de la CN argentina, en el cual se atribuye a los tribunales federales el conocimiento y decisión de todas las causas que versen sobre puntos regidos por la Constitución, por las leyes de la Nación o por tratados internacionales, exceptuadas las cuestiones de derecho común (civil, comercial, penal, etcétera). La determinación de la competencia federal está regulada, pues, en la CN, de modo que deja de ser una cuestión procesal para convertirse en una cuestión constitucional, cuyo último intérprete es la CSJN.
En consecuencia, si contra los excesos de los municipios en sus potestades tributarias se promueve una acción ante el fuero federal fundada en la lesión de normas contenidas en la CN, como en este caso, la justicia federal debería admitir su aptitud jurisdiccional y luego, al abocarse al análisis de la cuestión de fondo, resolver si dicha lesión efectivamente se verifica. En ese contexto, el hecho de que la lesión en cuestión la produzca una norma municipal en nada altera el criterio expuesto.
Respecto a la competencia federal, se ha dicho que es constitucional, de orden público constitucional y, como tal, imperativa, inderogable, irrenunciable e indisponible; privativa y excluyente.
El apartamiento de las normas constitucionales que delimitan las facultades tributarias de los municipios, al crear -bajo la apariencia de una contribución o tasa- un impuesto análogo a lIBB provincial e IVA; cuando la facultad de crear impuestos indirectos está reservada a las provincias en concurrencia con la Nación, por imperio del art. 75 inc. 2° párrafo 1° de Nuestra Carta Magna, y no ha existido delegación provincial de esa facultad en favor del municipio; implica vulnerar el orden público constitucional, derivándose de ello la naturaleza federal que tiene la cuestión que sea llevada a conocimiento de la Justicia con fundamento en el agravio de dicho precepto constitucional; lo que determina la competencia de la Justicia federal para entender en esa cuestión; la que, por ser excluyente, elimina la jurisdicción del resto de los jueces. Sostener lo contrario podría desencadenar una situación de denegación de justicia.
De este modo, se soslaya la jurisprudencia de la Corte sentada a partir del fallo “Papel Misionero SA”, que deriva al ámbito local cualquier cuestionamiento que al respecto quisiera hacerse respecto a la violación de la ley N° 23548 (de coparticipación federal de impuestos) ya que, para impugnar los tributos en ciernes en sede federal, no será necesario fundamentar la acción en la colisión con dicha ley convenio, ya que el agravio se centrará en la conculcación del mandato consagrado en el primer párrafo del inciso 2° del artículo 75 de la CN, dado que dicho precepto es la fuente constitucional de distribución de las potestades tributarias en el país y tiene plena virtualidad u operatividad por sí mismo.
