ESCUCHARA cuatro años del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ¿dónde estamos parados? Por Pablo Bertello
Con la mira puesta en las declaraciones juradas del Impuesto sobre los Bienes Personales-Acciones y Participaciones Societarias, y con la polémica sobre la obligación de las empresas de ingresar el tributo en nombre de quienes posean sus acciones, la presente colaboración tiene como objetivo refrescar la memoria de los lectores sobre este tema en particular que mantiene en vilo a los contribuyentes, máxime en épocas como la actual, en la cual la situación económica-financiera es, cuanto menos, delicada. En éste sentido, vamos a repasar la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de fecha 12 de julio de 2011 en la causa «Rectificaciones Rivadavia SA» en oportunidad de resolver un controvertido aspecto fiscal como lo es el vinculado con el impuesto sobre los Bienes Personales-Acciones y Participaciones Societarias y la posibilidad de que el «responsable sustituto» compense dicho tributo con saldos a favor propios provenientes de otros tributos.
Introducción
Haciendo un repaso del tema hay que decir que, en el año 2002, mediante la ley 25585, se modifica la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (LISBP), incorporándose un artículo a continuación del que lleva el número 25, que en la parte pertinente dispone que «(…) el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) (…)», agregando a continuación que «(…) el impuesto ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo (…)». Del análisis de la modificación citada se desprende que este «nuevo» tributo recae sobre las compañías cuyos titulares sean las personas físicas y/o sucesiones indivisas del país, así como sobre las personas físicas y/o sucesiones indivisas y las personas jurídicas del exterior, siendo las empresas las que deben actuar como «responsable sustituto» del ingreso del gravamen en cuestión.
Análisis
Todo lo anterior fue motivo de una amplia discusión tanto doctrinaria como jurisprudencial, en particular en lo atinente a si las sociedades mencionadas en el artículo a continuación del 25 de la ley del citado impuesto pueden compensar este gravamen – como sustituto- con saldos a favor propios -como contribuyente- provenientes de otros tributos. En primerlugar es importante revisar las previsiones de nuestro Código Civil, que en este tema establece que habrá compensación cuando «(…) dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir(…)» (art. 818 del Código Civil).
De lo anterior se desprende que, a los efectos de poder utilizar este instituto jurídico, el principal requisito es la identidad de sujetos; en otras palabras, que dos sujetos reúnan en forma recíproca la calidad de acreedor y deudor. Y es en este punto donde los contribuyentes y el Fisco Nacional difieren en la interpretación de la norma, ya que mientras los primeros entienden que se cumplen los requisitos para poder compensar el impuesto sobre los Bienes Personales que deben ingresar en carácter de responsable sustituto con saldos a favor propios (como contribuyentes) provenientes de otras obligaciones, el Fisco Nacional esgrimió en reiteradas oportunidades que no hay identidad de sujetos, ya que las sociedades comerciales ingresan un impuesto en reemplazo de quien lo debería tributar, siendo este último el sujeto que adeuda el gravamen y no el responsable sustituto por lo que la compensación pretendida resultaría improcedente. En esa línea de pensamiento, el organismo recaudador emitió, entre otras, la nota (SGD LTI – AFIP) 1543/2003 y el dictamen (DAT) 67/2003.
Además, siguiendo idéntica tesitura, mediante dictamen (DAL) 44/04 el Fisco Nacional sostuvo la imposibilidad de que una sociedad compense los intereses resarcitorios adeudados por el ingreso extemporáneo del gravamen como responsable sustituto, con saldos a favor propios de otras obligaciones fiscales, argumentando la inexistencia de identidad subjetiva en la titularidad del crédito y de la deuda, situación que imposibilita la compensación. A nivel de jurisprudencia también existen criterios antagónicos, ya que encontramos sentencias que resuelven que el contribuyente puede aplicarla figura de la compensación como por ejemplo la causa «Cubecorp SA», resuelta el 9 de febrero de 2007 porlaSala «B» del Tribunal Fiscal de la Nación; y la sentencia más trascendental en la materia que es la causa «Rectificaciones Rivadavia SA» resuelta el 12 de julio de 2011 por nuestro más Alto Tribunal. Y entre las causas que resuelven que no se puede aplicar este instrumento jurídico podemos mencionar lo resuelto por la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal el día 4 de septiembre de 2008 en la causa «Cubecorp SA», donde la Alzada revoca lo resuelto en la instancia anterior. En idéntico sentido en fecha 5 de julio de 2007, en la causa «Agrobos SA», la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal denegó a un contribuyente la posibilidad de compensación, confirmando la sentencia de la instancia anterior, que había rechazado la acción de amparo promovida a fin de que se permitiera compensar las obligaciones fiscales derivadas de la responsabilidad sustituta del artículo 25.1, (LISBP), con saldos de libre disponibilidad en el impuesto al Valor Agregado (IVA).
De los antecedentes jurisprudenciales, sin lugar a dudas -reiteramos- el de mayor importancia es «Rectificaciones Rivadavia SA», en la cual la Corte Suprema de Justicia de la Nación (con el voto en disidencia de la Dra. Elena Highton de Nolasco), tomando los argumentos y fundamentos de la Procuración General de la Nación, resuelve permitiéndole a la sociedad compensar el impuesto sobre los Bienes Personales-Acciones o Participaciones Societarias, con saldos a favor propios provenientes de otros gravámenes. En este escenario parecía que los contribuyentes comenzaban a ver luz al final del camino pero (siempre hay un pero) poco tiempo después, el 2 de septiembre de 2011, la Administración Federal de Ingresos Públicos publicó la Resolución General 3175, mediante la cual realizó modificaciones a su homónima 1658. Con esta resolución, el Fisco Nacional pretendió dar sustento a su doctrina y, como consecuencia, los contribuyentes se ven imposibilitados de solicitar la compensación de saldos a favor propios con obligaciones que genere el contribuyente en su carácter de responsable por deuda ajena y/o sustituto.
Conclusión
Como síntesis queremos destacar en primer lugar que tanto la Procuración del Tesoro de la Nación como la Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvieron jurídicamente que no hay que hacer distinciones entre contribuyentes y «responsables por deuda ajena» o «responsables sustitutos», permitiéndoles a estos últimos compensar sus obligaciones fiscales en tal carácter con saldos a favor propios. No obstante lo anterior, la Administración Federal de Ingresos Públicos, confirmando su doctrina en la materia, introdujo una modificación a la resolución general 1658, por lo cual los contribuyentes no pueden realizar compensaciones de saldos a favor propios con tributos que deben cancelar en su accionar como responsables por deuda ajena o responsables sustitutos. Como consecuencia de lo anterior, los contribuyentes son rehenes de un sistema en el cual -entendemos- lo más propicio es el inicio de acciones judiciales para obtener una sentencia de nuestro más alto tribunal que admita la compensación de tributos en situaciones similares a las aquí planteadas. Sería importante contar con un nuevo pronunciamiento de la Corte Suprema que ratifique su doctrina en el tema, y que le exija al organismo de recaudación que arbitre los medios necesarios para que los contribuyentes puedan realizar compensaciones impositivas cuando actúan como «responsables por deuda ajena» o «responsables sustitutos»
