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La jubilación no es ganancia. ¿O sí?

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Comentarios acerca del fallo de la Cámara de la Seguridad que declara la inconstitucionalidad del impuesto a las Ganancias sobre las jubilaciones

Por Aníbal Paz

La Cámara Federal de la Seguridad Social (CFSS), concretamente su Sala II, integrada por los Dres. Dorado y Herero, ha resuelto con fecha 16/05/17 en la causa “Calderale Leonardo Gualberto C/ Anses S/Reajustes Varios” “Declarar la inconstitucionalidad del art. 79 inc. c) de la ley 20628 (Decreto 649/97) y del Art.115 de la ley 24241 en la medida que al practicarse la liquidación del haber, conforme pautas ordenadas en la sentencia, éste supere el mínimo no imponible tornándose pasible de tributar el impuesto a las Ganancias”.
Ciertamente, aun cuando en fecha reciente se han modificado los mínimos no imponibles (ley 27346) que permitieron a un gran número de jubilados quedar excluidos del pago del tributo y -en su caso- permanecer encuadrados en escalas inferiores de retención, todavía subsiste un gran universo de jubilados a los cuales el Estado retiene sumas importantes. Ante esta situación, desde hace muchos años viene planteándose la pregunta acerca de si los jubilados deberían -o no- tributar este impuesto y, en su caso, en qué escalas. Se ha llegado a afirmar que los salarios y las jubilaciones no constituyen una ganancia y, por ende, deberían estar exentos. Este impuesto, a raíz de un proceso inflacionario no reconocido en las escalas de deducción, exacerbó los ánimos sindicales en los últimos años, toda vez que cada vez más personas quedaban incluidas dentro del impuesto. Esta situación atrapó a trabajadores y jubilados por igual, quienes no se consideran a sí mismos pertenecientes a una élite que percibe remuneraciones en un rango elevado, y -por lo tanto- se ha planteado además que el congelamiento de dichas escalas ha provocado la confiscación de salarios y haberes.

Lo decidido por la CFSS que ha tomado notoriedad viene a resolver sólo un problema concreto, y no lo ha hecho de manera definitiva, toda vez que la Anses demandada prometió apelar ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN). Pero aquella notoriedad ha dado nuevo impulso a las pretensiones de jubilados quienes -con razón, a mi criterio- desean quedar excluidos del pago del tributo. Si bien la mayoría podría concordar en esta pretensión desde el mero sentido común, siempre se ha dicho que éste es el menos común de los sentidos; ante la existencia de normas, lo que debe analizarse es, precisamente, si a la luz de nuestro ordenamiento jurídico vigente esas normas tienen asidero. Ciertamente “hay dos bibliotecas” y en analizar sus presupuestos constará el presente comentario

Biblioteca 1: la jubilación no es ganancia
La CFSS, para así decidir, en las argumentaciones del fallo bajo análisis ha razonado: “(…)Si los beneficios previsionales están protegidos por la garantía de integridad, proporcionalidad y sustitutividad, resulta contradictorio que sean gravados por el propio Estado con un impuesto y/o quita, ya que es el mismo Estado quien resulta responsable de velar por la vigencia y efectividad de estos principios constitucionales (CN Art. 14 bis) La naturaleza jurídica de las prestaciones previsionales como contraprestación por el sufrimiento de una contingencia, no se asemeja ni puede equipararse con una renta o rendimiento derivada de una actividad con fines de lucro (…)”.
Así, “(…) Cuando exista una norma que se contraponga con tal claro principio debe ser revisada y desestimada (…)” y se debe entender que  “(…) es el Juez quien debe velar por el cumplimiento del mandato constitucional, protegiendo la cuantía de los haberes previsionales de cualquier quita o disminución que resulte confiscatoria. (…)” . Siendo entonces que  “(…) el Estado otorgará los beneficios de la Seguridad Social con carácter de integrales e irrenunciables (…)”  por ende deberán  “(…)los jueces de la seguridad social a velar por la inmutabilidad e integridad de tales derechos, fulminando toda norma o acto del Estado o de los particulares que en forma actual o inminente los lesione, restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta (CN, art. 43) (…)”
La CSJN “(…) ha sostenido, desde sus orígenes, que las jubilaciones y pensiones no constituyen una gracia o un favor concedido por el Estado, sino que son consecuencia de la remuneración que sus titulares percibían como contraprestación laboral y con referencia a la cual efectuaron sus aportes y como débito de la comunidad por dichos servicios, por lo que una vez acordadas configuran derechos incorporados al patrimonio y ninguna ley posterior podría abrogarlos más allá de lo razonable, pues encuentran como valla infranqueable expresas garantías de orden constitucional (…)”.

Ahora bien, llegados a este punto cabe refrescar qué es lo que debe considerarse  una ganancia en los términos de la ley 20628, y -concretamente, en lo que importa a este comentario- cuál es la norma que permite definir a una jubilación como ganancia. La respuesta la encontramos en el Art. 2° de la Ley, donde se expresa: “A los efectos de esta ley son ganancias (…): 1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.  (…)”. Resultando entonces que, a los fines tributarios, se considera que una jubilación -toda vez que se percibe de manera mensual y vitalicia- se corresponde con la definición de rendimiento, renta o enriquecimiento periódico y permanente.

A su turno, el Art. 79 de la ley 20628 (Decreto 649/97), establece: “Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes: c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal (…)” .

Sigue el fallo: “(…)Resultaría a todas luces contradictorio reconocer que los beneficios previsionales están protegidos por la garantía de integridad, proporcionalidad y sustitutividad, que consagra la Ley Suprema y a la vez tipificarlos como una renta, enriquecimiento, rendimiento o ganancia gravada por el propio Estado que es el máximo responsable de velar por la vigencia y efectividad de estos principios constitucionales(…)”  y por ello “(…) deviene irrazonable y carente de toda lógica jurídica, asimilar o equiparar las prestaciones de la seguridad social a rendimientos, rentas, enriquecimientos, etc. obtenidas como derivación de alguna actividad con fines de lucro de carácter empresarial, mercantil o de negocios productores de renta (…)”.

El fallo determina en este punto qué debe considerarse y definirse claramente, en virtud del principio de legalidad, tanto el hecho imponible, como quienes son los sujetos obligados al pago, y además el sistema o la base para determinar el hecho imponible, entre otras variables. Asimismo, la capacidad contributiva resulta una de esas variables que debe ser atendida con especial énfasis, de tal suerte que ninguna imposición resulte confiscatoria.

El fallo cita una definición de hecho imponible, que lo define como “(…) el acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal”.

Así, razona que, en el caso de los jubilados y pensionados que resulten alcanzados por el tributo, “(…) la norma impugnada [Art. 79 inc. c) L. 20.628] (…) no individualiza ni determina con precisión el hecho imponible sobre el cual estos contribuyentes deberían tributar, con lo cual se violaría de manera flagrante el referido principio de legalidad en materia tributaria (…)”. Y continúa afirmando: “(…) La persona con status de jubilado, en el supuesto que durante su desempeño como trabajador activo su salario hubiere superado el mínimo no imponible que contempla la ley vigente, debió haber sufragado este impuesto en la categoría prevista en el art. 79 de la ley 20628, que tipifica como ganancia: “el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia”. De ello podría inferirse que el aporte en concepto de impuesto a las ganancias que grava a los jubilados, sería percibido por el Estado en dos oportunidades con respecto a la misma persona, lo cual podría configurar una doble imposición y a la vez un enriquecimiento ilícito para éste, si se repara en el hecho que, como derivación del principio de solidaridad que rige en esta materia (…)” . Sobre esta presunta doble imposición, existe un claro debate bizantino, según se analice la situación desde el Derecho Tributario o desde el Derecho de la Seguridad Social. Volveré más adelante sobre este punto.
Entonces, la CFSS razona: “(…)El trabajador dependiente, podría percibir una remuneración que por su cuantía podría ser alcanzada por las escalas o bandas fijadas por el poder de policía tributario; dicha remuneración –que es la contraprestación que recibe el trabajador por la ‘actividad lícita que presta a favor de quien tiene la facultad de dirigirla” (LCT art. 4°)- sería el resultado o la ‘ganancia realizada’ por él mismo, y obviamente el ‘hecho imponible’ que tipificaría la hipótesis normativa, más allá de la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la norma que así lo prescribe, cuestión sobre la que no emito opinión por ser ajena a esta causa. En el supuesto de las jubilaciones, pensiones o retiros, por el contrario, no se configura este requisito insustituible del concepto legal de ‘ganancia’, pues ningún miembro del sector “pasivo’ presta servicios, u obtiene rentas, enriquecimientos o rendimientos merced a una actividad ‘realizada’ por él ‘intuitu personae’. No se advierte en el supuesto de autos –reitero- ningún ‘hecho imponible’ de naturaleza legal en el que se sustente la obligación tributaria del actor(…)” y en virtud de ello concluye afirmando que resultaría un “(…) contrasentido y una flagrante injusticia que el jubilado estuviera exento de tributar el impuesto a las Ganancias como trabajador y obligado a sufragarlo como jubilado, cuando se halla en total estado de pasividad, sin desarrollar ninguna actividad lucrativa de carácter laboral o mercantil, sin percibir un salario por parte de un empleador y sin obtener rendimientos, rentas o enriquecimientos de ninguna clase, derivados de la realización a título oneroso de cualquier acto o actividad lucrativa, como sucede en los distintos supuestos que individualiza la ley 20628 (…)”.

Antecedentes
Ciertamente, el fallo reseñado no ha sido dictado en soledad. Hace un par de meses, la Cámara Federal de Apelaciones de Gral. Roca (CFGR), en la causa “Fornari, Silvia Cristina – López, Silvia Liliana C/Estado Nacional – Administración Federal de Ingresos Públicos S/ Acción Meramente Declarativa de Inconstitucionalidad”, determinó que el impuesto a las Ganancias no debe aplicarse a las jubilaciones toda vez que ello es inconstitucional.
La CFGR, para así decidir, ha elaborado, inter alia, los siguientes razonamientos:
“(…) Corresponde declarar la inconstitucionalidad del art.79, inciso c), de la ley 20.628 (t.o. por decreto 649/97), en cuanto tiene a las jubilaciones por hecho imponible para la percepción del impuesto. (…)  No corresponde examinar si un gravamen ha sido o no aplicado en forma que contradice los principios de la ciencia económica, ya que el análisis en virtud del cual debe despejarse la discusión consiste en establecer si gravar los haberes jubilatorios contradice la Constitución Nacional y no en cuestionar los postulados de ningún saber vinculado a la economía, ya que el debate deberá girar en torno al derecho constitucional y no a la técnica tributaria. (…)La “ganancia” es el provecho, interés o fruto que se obtiene de las relaciones con terceros, sean comerciales o no. La inclusión de los términos “provecho”, “fruto” e “interés” remiten a acciones orientadas al rinde, es decir, a la obtención de una renta. (…) Como el haber jubilatorio no es una contraprestación, ya que por definición, quien la percibe no trabaja, se esfuma por completo, y sin el menor margen para la duda, la idea de que un ingreso jubilatorio es una “ganancia (…)  El haber previsional no es un provecho o fruto de tratos con otros, mucho menos de índole mercantil, sino que es un ingreso que se tiene cuya causa o título no es una contraprestación del jubilado sino un hecho anterior, ya finiquitado, que fue la realización de una cantidad determinada de aportes durante su vida económicamente activa y el haber llegado a la edad estipulada. (…) Si la ley que establece el impuesto a las “ganancias” atrapa en uno de sus renglones un ingreso económico que no ostenta esa cualidad, padece una inconsistencia legal en sus términos, pues incluye hechos que no son los que la propia ley contempla como aquellos que deben ser gravados, definiendo además como sujetos pasivos del tributo a quienes no podrían serlo. (…)La capacidad contributiva—que como principio que rige la imposición de las cargas públicas surge implícitamente de los arts. 4, 16, 17, 28, 33 de la CN— consiste en la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado y se manifiesta de tres formas: en el consumo, en la renta y en el capital. De modo que el hecho imponible no se configura cuando se percibe el haber jubilatorio pues éste no es una manifestación de un capital o de una renta gravados, de lo que se sigue que no hay capacidad contributiva por la circunstancia de percibir ese ingreso. (…) Si un impuesto, so capa de gravar utilidades o rentas provenientes de relaciones con terceros —comerciales o de otro tipo— atrapa, además, ingresos que no provienen de esas fuentes, la violación al derecho de propiedad surge per se porque es la propia ley la que excede el marco definido por la naturaleza del impuesto, encerrando allí una categoría ajena a la que ella misma define. (…) La afectación del derecho de propiedad resulta evidente cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de un ingreso que no constituye una ganancia.
En las contundentes argumentaciones transcriptas en el párrafo anterior vemos que, concordantemente con lo señalado por la CFSS no queda claro que la jubilación sea en efecto un hecho imponible apto para generar la pretensión fiscal. En las siguientes afirmaciones queda claro cuál es la óptica que prima cuando se analiza el caso desde la Seguridad Social: “(…) En materia de jubilaciones no hay confiscatoriedad por el grado de afectación sino que ésta se produce por la afectación misma. (…) Resulta anodino fijar cuál es el porcentaje de confiscatoriedad porque el haber previsional no puede ser afectado en medida alguna. (…) Si la autoridad tiene la facultad de cuantificar el ingreso cuando concede el beneficio, ha de aceptarse que es esa la medida que satisface el estándar de integralidad e irrenunciabilidad que está obligado a observar y garantizar, de donde es contradictorio que, luego, detraiga una parte de ese todo sin que ello implique vulnerar la integralidad del beneficio.”

Un poco más atrás en el tiempo, la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná (CFP),  en “Cuesta Jorge Antonio c/AFIP s / Acción de Inconstitucionalidad” ya había afirmado que “(…) el beneficio jubilatorio no es ganancia en los términos de la ley tributaria, sino un débito social que se cumple reintegrando aportes efectuados al sistema previsional. En consecuencia, al considerar la jubilación como un reintegro o débito social, aplicar el impuesto sobre los aportes efectuados en vida activa y repetir la tributación sobre los mismos aportes al devolverlos en forma de beneficio previsional, produce agravio a diversas garantías constitucionales al afectar la naturaleza integral del beneficio y el derecho de propiedad como consecuencia de una doble imposición y el carácter confiscatorio de la reducción” (…). “Resulta contrario a los principios constitucionales de integralidad del haber previsional – insiste el Tribunal Federal- su reducción por vías impositivas, ciertamente, toda vez que al haberse abonado dicho impuesto al encontrarse en actividad, existe una evidente doble imposición (…)”.

Biblioteca 2:
la jubilación sí es ganancia
La CSJN en “Dejeanne, Oscar Alfredo y otro cl Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) s/Amparo”  ya había fijado posición al respecto afirmando, entre otras cuestiones, lo siguiente: “(…) si bien los réditos o rentas no presentan en sí mismos rasgos distintivos, existen signos o caracteres objetivos tales como la periodicidad, la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación que permiten reconocerlos con relativa seguridad. La idea de periodicidad está claramente expresada, pues el tributo recae sobre una entrada que persiste o es susceptible de persistir. Así el fruto que produce el árbol o la cosecha que da la tierra, el arrendamiento, el salario o el interés de un capital. (…)”  y concluye manifestando que “(…)los montos cobrados por los actores en virtud de sus respectivas jubilaciones son susceptibles de ser encuadrados sin dificultad dentro de los cánones de la ley 20628 reseñados, a lo que cabe agregar que la configuración del gravamen decidida por el legislador involucra una cuestión ajena a la órbita del Poder Judicial, a quien no compete considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que requiere el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro, sino que sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional(…) Para impugnar un tributo por los motivos esgrimidos en la demanda ha de demostrarse que, en el supuesto en concreto llevado ante la justicia -por las peculiaridades que éste pueda mostrar-, hay una violación al derecho de propiedad debido a que el gravamen adquiere ribetes que lo toman confiscatorio. Sin embargo, la acreditación de este aserto está rodeada de rigurosas exigencias de prueba tendientes a poner en evidencia su acaecimiento (…), extremos que no condicen con que pueda ser admitido, como ocurrió en la sentencia recurrida, que trató la cuestión como de puro derecho, y sin que los actores hayan aportado en su momento prueba alguna que permita tener por configurada, siquiera indiciariamente, la manifiesta ilegalidad o arbitrariedad endilgada al accionar del Estado (…)”.

Se advierte aquí que la CSJN deja en manos del Poder Legislativo la facultad de imponer un tributo y sólo se reserva el control de su constitucionalidad, en tanto desde una óptica meramente patrimonial, éste no se torne confiscatorio. Pero esta afirmación se contradice con lo fallado por la propia CSJN en “Sánchez, María del Carmen c/Anses s/reajustes varios”, cuando ha afirmado lo siguiente:  “La necesidad de mantener una proporción justa y razonable entre el haber de pasividad y la situación de los activos, es consecuencia del carácter integral que reconoce la Ley Suprema a todos los beneficios de la seguridad social y de la íntima vinculación que guardan las prestaciones aseguradas al trabajador, con aquellas de naturaleza previsional, que son financiadas primordialmente con los aportes efectuados durante el servicio. Los derechos a una retribución justa y a un salario mínimo vital y móvil dirigidos a garantizar alimentación y vivienda, educación, asistencia sanitaria y, en definitiva, una vida digna, encuentran su correlato en las jubilaciones y pensiones móviles que deben ser garantizadas a los trabajadores cuando entran en pasividad. Cualquier situación que impidiera el goce efectivo de los beneficios de la seguridad social, tal como han sido creados por el legislador siguiendo el mandato constitucional, ya sea disminuyéndolos o aniquilándolos, tornaría irrisoria la cláusula constitucional y vacíos de contenidos los principio que ella consagra.”

Consideraciones finales
Debo advertir que en Dejeanne la propia CSJN brinda un “guiño” a lo planteado en Calderale, sobre la cuestión de fondo, acerca de si la jubilación debe o no considerarse ganancia a los fines del tributo en cuestión, cuando se afirmó que sí corresponde el pago del impuesto toda vez que no se había probado en el caso la confiscatoriedad,  y no obstante ello cabe “(…)destacar que tales consideraciones no importan abrir juicio definitivo sobre la legitimidad de la pretensión, sustancial de los amparistas en orden al derecho que entienden que les asiste, la cual podrá ser discutida y atendida, como adelanté, por la vía pertinente. (…)”. Lo decidido por la CSJN en Dejeanne fue resuelto con la integración de los Dres. Fayt, Zaffaroni, Argibay, Highton de Nolasco y Maqueda, Mientras que en Sánchez firmaron los Dres. Petracchi, Belluscio, Fayt, Zaffaroni, Argibay, Highton de Nolasco, Maqueda y Lorenzetti, lo que aparece hasta cierto punto como contradictorio, cuando se repasan los nombres, los votos y las mayorías. Lo cierto del caso es que a la CSJN le tocará decidir en un futuro cercano sobre el diferendo  en Calderale, y lo hará con una integración diferente a la de Dejeanne, toda vez que la actual composición consta de los Dres. Maqueda, Rosenkrantz, Rosatti, Lorenzetti y Highton de Nolasco. Siendo que lo que resulta materia de análisis puede válidamente interpretarse, y resolverse, a la luz de opuestas vertientes doctrinarias -dependiendo del bien jurídico que se quiera privilegiar- sería deseable que la CSJN en su actual integración, y cuando le toque fallar al respecto,  evidencie una mayor sensibilidad social que la demostrada en el reciente fallo Muiña (2×1), en el cual se hizo prevalecer una postura estrictamente legalista -desde esa óptica irreprochable-, por sobre tratados de derechos humanos constitucionalizados, que la sociedad en su conjunto estima debería haber tomado prevalencia.

Para concluir, debe quedar claro que no existe normativa alguna que permita a un jubilado evitar el pago del impuesto a las Ganancias. Ello implica la necesidad de litigar para evitar la imposición del impuesto, solicitándose en cada caso concreto la inconstitucionalidad del referido Art. 79 inc. c) de la ley 20628 o, en su caso, que la aplicación del mismo ha devenido confiscatoria. Se hace notar que el caso concreto de Calderale fue emitido por la CFSS en el marco de un juicio de reajuste de haberes, y en el fuero de la Seguridad Social, que claramente tiene una mirada benévola sobre el asunto. Ello me lleva a inmediatamente a pensar que. si bien puede producirse un número importante de planteos en idéntico sentido, podrían generarse cuestiones procesales interesantes en casos de jubilados que no pretendan el reajuste de sus haberes, sino tan sólo evitar el alcance del tributo. Tampoco es lo mismo demandar a la AFIP que a la Anses ni tampoco da lo mismo un proceso constitucional, que uno de amparo o uno ordinario. Obviamente, todas estas cuestiones serán motivo de otro comentario.