ESCUCHARPor Marcos A. Sequeira. Profesor y Director de Post Grado de Derecho Penal Tributario y numerosas Universidades nacionales y extranjeras.
En la ciudad de Buenos Aires, a los 14 días del mes de Septiembre de 2015, la Sala «C» del Tribunal Fiscal de la Nación, acaba de dictar sentencia en la causa de la empresa láctea cordobesa «Candi-Lac SA «, firma representada y patrocinada por el autor de esta nota. A través de su resolución, sumamente clarificadora, el Tribunal especializado en la materia que nos ocupa, revocó en todos sus términos el pronunciamiento administrativo dictado por las autoridades del Fisco cordobés, más precisamente, por la Jefatura de la División Revisión y Recursos de la Dirección de la AFIP, Región Córdoba, condenándolo en costas.
El tiempo no es oro, al menos para la justicia
Al menos así parece desprenderse del prolongadísimo tiempo que se tomaron las autoridades públicas para resolver el conflicto, dado que las determinaciones apeladas datan de los meses de noviembre y diciembre del año 2005. Estas sentencias administrativas determinaron de oficio el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Ganancias, liquidaron intereses resarcitorios y aplicaron una insólita multa por defraudación. Digo «insólita», por que el dirimiendo giró en el presunto incumplimiento de deberes formales, lo que evidencia la liviandad con el que el Fisco emplea el concepto del «dolo» directo al momento de juzgar las conductas de los contribuyentes. Pero retomando los plazos agotados desde el inicio mismo del pleito, vemos que han transcurrido casi diez (10) años y, como decía Jean de la Bruyere, una cualidad de la justicia es hacerla pronto y sin dilaciones; hacerla esperar es injusticia (1).
Objeto del debate
El tema a decidir se encuentra circunscripto a analizar si, como sostiene el Fisco Nacional, corresponde denegar los beneficios impositivos previstos por la ley del impuesto a las ganancias para la transferencia de fondo de comercio en favor de Candi Lac SA realizada por la firma Windy SA, en razón de no encuadrar la mentada transferencia en el art. 77 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y en el segundo párrafo del art. 2° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, esto es, por no haberse dado cumplimiento al requisito del mantenimiento de la actividad económica de la antecesora durante el término de dos años, y cuyo vencimiento habría operado el 31 de mayo de 2002.
Al respecto, cabe señalar que el acto recurrido parte de considerar incumplidos los requisitos establecidos en el art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias, que establece que cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a dos (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con éstas. Posteriormente, agrega que en el caso de incumplirse los requisitos establecidos por esta ley o su decreto reglamentario para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos, deberán presentarse o rectificarse las declaraciones juradas respectivas aplicando las disposiciones legales que hubieran correspondido si la operación se hubiera realizado al margen del presente régimen e ingresarse el impuesto con más la actualización que establece la ley 11683, sin perjuicio de los intereses y demás accesorios que correspondan.
Por otra parte, el art. 2°, segundo párrafo, de la ley de IVA, dispone que no se considerarán ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades a fondos de comercio y en general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza comprendidas en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones. En estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en la o las entidades continuadoras.
Por último, la Resolución General DGI N° 2245/80, aplicable al caso de autos, dispuso que la comunicación a la que hace referencia el decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, debía realizarse a esa Dirección General dentro de 180 días corridos a partir de la fecha de la reorganización y que para el caso de no contar con la totalidad de los datos requeridos, debía aportarse la información disponible y comunicar las razones del incumplimiento, debiendo aportar los datos faltantes dentro de los 15 días siguiente a su obtención (cfr. art. 1°).
Planteos de la defensa
En la defensa de nuestra asistidas, opusimos inicialmente el planteo de la nulidad de la resolución apelada por violación al régimen especial de fiscalización denominado bloqueo fiscal (2) al entender que si bien la presunción que establece el aludido régimen no se aplica respecto de las declaraciones juradas originales o rectificativas, presentadas luego de iniciada la inspección, si concurrieran las circunstancias indicadas en el primer párrafo, última parte, del art. 113; de las constancias de autos no surge que haya existido orden de intervención ni notificación al contribuyente informando que se encontraba bajo inspección (3), no resultando suficiente el requerimiento de información cursado por el organismo fiscal con relación a la transferencia de fondo de comercio, en la medida en que no se le informó a la empresa que la documentación le era solicitada porque se encontraba en proceso de inspección y que éste podría culminar con el procedimiento de determinación de oficio.
Al respecto, sostuvimos que el organismo fiscal debió abstenerse de ajustar los períodos amparados por el bloqueo fiscal hasta tanto hubiese concluido, en forma definitiva, el proceso de determinación de oficio del último ejercicio por el que se presentó declaración jurada, teniendo en cuenta que el crédito fiscal por aquellos años estaba resguardado de acuerdo a lo dispuesto en el art. 65 de la ley N° 11683. De igual manera, consideramos que debía decretarse la nulidad por cuanto la posibilidad de impugnar y determinar los períodos amparados por la presunción de exactitud se realizó sin antes haber impugnado y determinado el impuesto correspondiente al período base.
Agregamos que si bien concluida la fiscalización, los períodos fiscales vencidos y no prescriptos quedaron desbloqueados debido a la presentación de rectificativas, el fisco debió remontarse a dichos períodos iniciando una nueva fiscalización, partiendo del último período anual por el cual se presentaron declaraciones juradas y no tomar a tal fiscalización como una segunda etapa de la ya finalizada determinando directamente los años desbloqueados. Asimismo, y contemplando que en caso se ventilaban los efectos de una reorganización societaria efectuada en los términos de la Ley del Impuesto a las Ganancias, opusimos excepción de falta de acción fundada en que la empresa Windy SA, una de las dos afectadas por el proceso mencionado, se encontraba discutiendo las determinaciones impositivas efectuadas en diversos ámbitos jurisdiccionales, por lo que el organismo fiscal no se encontraba, de acuerdo a nuestro criterio, habilitado para iniciar el procedimiento de determinación de oficio a Candi Lac SA, cuya responsabilidad quedaría supeditada a que el deudor principal y originario (Windy SA) cumpla con la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal.
Con relación al fondo de la causa, alegamos que resulta factible el encuadramiento de los hechos descriptos en los beneficios previstos en el art. 77 de la ley del Impuesto a las Ganancias, puesto que la empresa mantuvo la actividad económica durante un término superior a los dos años, tal como dicha norma lo establece, cuyo vencimiento operó, según lo indica la vista y fue aceptado, el día 31 de mayo de 2002. Afirmamos y acreditamos que de ello dan cuenta las operaciones comerciales que con holgura superan el tiempo citado, y que a ello no obstan los indicios colectados por el fisco relativos a la falta de operación en las plantas fabriles desde el mes de enero de 2002 y a la reducción drástica en el número de empleados de la firma, ya que advertimos que la prueba fue reconstruida por el fisco sin la menor intervención de nuestra representada, lo que para nosotros era nula o, por lo menos, «parcial» (4). A partir de allí, completamos nuestro discurso invocando el desconocimiento del Fisco de la realidad económica.
En tal sentido, expresamos que nuestra poderdante aún no logra superar las consecuencias de la severa crisis por la que atravesó la economía nacional, lo que le generó una enorme incertidumbre para su proyección futura, llevándola a adoptar una serie de estrategias tendientes a adecuar las estructuras, dar solución a problemas de costos, de economías de escala, canalización de inversiones, etc. No obstante, prosiguió durante más de dos años con las actividades de la empresa antecesora (Windy SA) y cumplió con todas las exigencias formales y materiales estipuladas en la ley y su reglamentación. Al cabo y con relación al aspecto sancionatorio, como ya expresé, en esta causa, como en muchísimas otras, es nítido que no corresponde formular denuncia penal alguna (bajo los términos de la ley 24769, texto vigente) ni aplicar sanción administrativa (las multas por defraudación discutidas en la especie), pues resulta materialmente imposible que se verifique la presencia de conducta punible, al no verificarse hecho imponible alguno. No obstante la claridad de estas afirmaciones, señalamos asimismo que no se encontraba presente en el caso la «manifiesta disconformidad» a la que alude el art. 47, inc. c) de la ley de rito (5). Nuevamente pongo de resalto la liviandad con el Fisco nacional examina el elemento subjetivo de la figura defraudatoria del art. 46 de dicho texto legal, dando diáfana muestra de su ignorancia supina respecto a la definición de la forma de culpabilidad más grave prevista dentro del universo jurídico: el dolo directo. Afortunadamente, existen instructivos a partir del año 2007 que atemperan un poco esta cuestión, los que, pese a ser de cumplimiento obligatorio dentro de la escala jerárquica, no son observados por todas las áreas de las divisiones jurídicas del Organismo de recaudación federal.
Planteos del Fisco nacional
Como es de práctica usual, la AFIP (DGI) negó todo.
La sentencia
Como expresé al inicio, el tema a decidir se encuentra circunscripto a analizar si, como sostiene el Fisco Nacional, corresponde denegar los beneficios impositivos previstos por la ley del impuesto a las ganancias para la transferencia de fondo de comercio en favor de Candi Lac SA realizada por la firma Windy SA, en razón de no encuadrar la mentada transferencia en el art. 77 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y en el segundo párrafo del art. 2° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, esto es, por no haberse dado cumplimiento al requisito del mantenimiento de la actividad económica de la antecesora durante el término de dos años, y cuyo vencimiento habría operado el 31 de mayo de 2002. De nuevo señalo que el acto recurrido parte de considerar incumplidos los requisitos establecidos en el art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias, que establece que cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a dos (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas. Más adelante, agrega que en el caso de incumplirse los requisitos establecidos por esta ley o su decreto reglamentario para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos, deberán presentarse o rectificarse las declaraciones juradas respectivas aplicando las disposiciones legales que hubieran correspondido si la operación se hubiera realizado al margen del presente régimen e ingresarse el impuesto con más la actualización que establece la ley 11683, sin perjuicio de los intereses y demás accesorios que correspondan.
Al cabo, el también ya mencionado art. 2°, segundo párrafo, de la ley de IVA, dispone que no se considerarán ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades a fondos de comercio y en general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza comprendidas en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones. En estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en la o las entidades continuadoras. Al final, la Resolución General DGI N° 2245/80, vigente al momento en que se lleva a cabo esta reorganización social, dispuso que la comunicación a la que hace referencia el decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, debía realizarse a esa Dirección General dentro de 180 días corridos a partir de la fecha de la reorganización y que para el caso de no contar con la totalidad de los datos requeridos, debía aportarse la información disponible y comunicar las razones del incumplimiento, debiendo aportar los datos faltantes dentro de los 15 días siguiente a su obtención (cfr. art. 1°).
Efectuadas las aclaraciones que anteceden e ingresando al núcleo mismo de esta sentencia, vale precisar que mediante Resolución N° 130/01, se ratificó la no aceptación por parte de la Administración de la comunicación por la que la actora informó la reorganización empresarial de las firmas Windy SA y Candi-Lac SA, por no cumplir con las disposiciones de la Resolución General (DGI) N° 2245, resolución ésta que tal como se indicara más arriba, fue apelada por nosotros en sede judicial. En efecto, dicha cuestión fue tratada por el Juzgado Federal N° 1 de Córdoba en la causa: «Candi-Lac S.A. c/AFIP-DGI – Contencioso Administrativo» (Expte. 45-C-1), pronunciamiento de fecha 20-09-05, siendo el criterio expuesto confirmado por la Cámara Federal de Apelaciones de la Cuarta Circunscripción Judicial. En efecto, en este último decisorio se dijo: «… Compartiendo íntegramente los fundamentos expuestos por el señor Juez de Primera Instancia, ellos autorizan a tener por efectuada en término la comunicación de transferencia dentro de un mismo conjunto económico del fondo de comercio entre Candi Lac SA y Windy SA y en consecuencia confirmar en todo lo que decide la Resolución de fecha 20 de setiembre de 2005 que revocó la Resolución N° 130 de fecha 12 de julio de 2001 dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos a cargo de la Región Córdoba de la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos». Según consta de la certificación que personalmente proporcionamos al TFN de las sentencias citadas, recaídas en primera y segunda instancia, se encuentran firmes y consentidas.
En consecuencia, en autos ha quedado acreditado el cumplimiento del requisito de comunicación de transferencia del fondo de comercio. Cabe señalar que el acto recurrido parte de considerar incumplidos los requisitos establecidos en el art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias, que establece que cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a dos (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con éstas. En el caso concreto, el pretendido período de reorganización de la sociedad se concretaría desde el 01/06/00 hasta el 31/05/02. En este punto, corresponde analizar las pruebas producidas en autos. En primer término, corresponde referirse al informe pericial contable.
En contestación al primer punto, el perito de la actora opina que Candi Lac S.A. continuó con su actividad por el período mayor a dos años desde junio de 2000, remitiéndose a la doctrina en materia de concursos. En cambio, el perito del fisco, basado en el análisis practicado y con los elementos tenidos a la vista, afirma que resultan verificadas las apreciaciones contenidas en la determinación de oficio practicada por el fisco, indicando que del estado de resultados al 31.12.2002 se desprende que no hubo compras de materia prima durante ese año y los gastos de fabricación resultaron casi inexistentes si se comparan con el año 2001. Indica que la actividad productiva de la empresa comienza a decaer sensiblemente a partir del mes de enero de 2002, resultando nula durante los meses de marzo, abril y mayo de 2002. Agrega que la merma sustancial de las registraciones en los libros claramente lo demuestra, pues éstas resultan escasas, casi inexistentes y están referidas exclusivamente a gastos generales y de administración, pero no de fabricación ni de comercialización.
Destaca además que el IVA declarado por la firma en marzo de 2002 es de $12,60 en tanto que en abril y mayo de 2002 es $0, situación que se mantiene hasta las declaraciones del mes de noviembre de 2002, denotando que si bien, se registraron actividades administrativas, mantenimiento y pago de remuneraciones, no se registra actividad industrial ni comercial, situación que prosigue hasta el mes de noviembre de 2002 inclusive. Con respecto al segundo punto pericial, por el que se requiere que informen en qué rubro se mantuvo la actividad, modalidades y características con que se llevó a cabo antes y después de la reorganización, el perito propuesto por la parte actora refiere que frente a la crisis que se le presenta a la empresa, se mantiene una dotación mínima de personal, se llegó a un acuerdo con otra firma para reiniciar las actividades bajo un contrato de alquiler y ante la falta de entrega de la materia prima, y la cesación de pagos, Candi Lac SA se presentó a concurso. Por lo expresado, concluye que si bien la actividad productiva de la empresa se vio interrumpida, no lo fue la actividad de la empresa, que pudo sortear con éxito la crisis derivada del concurso de acreedores.
El perito por parte del fisco nacional informa que la empresa se constituyó con el objetivo de elaborar leches y productos lácteos deshidratados, actividad que se mantuvo hasta el 31/05/00, fecha en que obtuvo un fondo de comercio de la firma Windy SA y desde ese momento siguió operando con el agregado a su producción de los productos que anteriormente elaboraba Windy SA, hasta el mes de noviembre de 2001, en que comienza a sufrir dificultades su actividad al punto tal que se presenta en concurso de acreedores. Los inconvenientes continuaron durante los meses de enero y febrero de 2002 en que la empresa prácticamente no produce y la comercialización es muy escasa. Agrega que Candi Lac se mantiene con cinco empleados, de los cuales tres son administrativos y dos se encargan de mantenimiento y limpieza, mientras que las existencias se fueron agotando y a partir de marzo de 2002 no se registra producción ni comercialización, situación que se mantiene hasta diciembre de 2002, mes en el que se registraron tres facturas de ventas a Templac S.A., que es la empresa que alquila las plantas industriales y la marca registrada. Como se observa, la opinión de los peritos en este punto resulta divergente.
Así, el perito de nuestra poderdante informa que la actividad se mantuvo, considerando que la inoperatividad presentada era temporaria, formulando sus conclusiones en base a la interpretación de la doctrina relativa al régimen de concursos, cuestión ésta que constituye parte esencial de la labor reservada a los jueces (cfr. art. 34, CPCyC), en tanto, el perito del fisco presenta una serie de datos que dan cuenta del cese de la actividad a partir de marzo de 2002, dentro del lapso de los dos años requerido por la ley. Por su parte, obra en la causa la testimonial del Contador de la empresa quien manifestó que fue empleado administrativo de la misma hasta noviembre de 2001; afirmó tener conocimiento de la transferencia de comercio efectuada por Windy SA a Candi Lac SA por la que se transfirió el 100% del patrimonio de Windy SA y enumeró las condiciones fijadas impositivamente para que opere dicha transferencia. Expresó que la firma recurrente continuó con la actividad de la antecesora todo el tiempo que duró el concurso preventivo, que fue hasta finales de 2004. Manifestó tener conocimiento de un fallo de la Justicia Federal de la Ciudad de Córdoba donde declara efectiva la comunicación a la AFIP dentro de los plazos de ley. Afirmó que los titulares de la antecesora mantuvieron su participación en la empresa continuadora.
Así las cosas, resulta necesario traer a colación el voto del Dr. Magallón in re «Windy SA s/recurso de apelación» (sentencia del 25 de junio de 2015), el cual se expidió respecto a la pretendida aplicación del artículo 77 de la ley del Impuesto a las Ganancias, con relación a la operatoria entre Windy S.A. y Candilac S.A., que es cuestionada por el Fisco en el presente. En tal sentido, se hizo referencia a que la reorganización invocada encuadra en la previsión del art. 77 inc.c) de la ley del mentado gravamen, pues se trata de una transferencia de fondo de comercio dentro de un «conjunto económico». Además, se expuso: «Que, como es sabido, Windy SA suscribió un Contrato Definitivo de Transferencia de Fondo de Comercio a favor de Candi-Lac SA con fecha 05/10/00, en virtud del cual le transfirió el ramo «Elaboración de leche y producción de lácteos».
El Fisco Nacional sostiene la falta de continuidad en la actividad teniendo en cuenta que la empresa continuadora -cuya actividad declarada es la elaboración de leches y productos deshidratados- declaró al inicio de sus actividades con fecha 07/07/00, 159 empleados. Para octubre de 2000 la cantidad de empleados era de 203, reduciéndose drásticamente hasta el mes de enero de 2002 que sólo quedaron 5 empleados de los 124 que tuvo hasta el mes inmediato anterior. En el sistema del Organismo Fiscal el total de 5 empleados se verificó constante hasta junio de 2002…». «Que en el informe de inspección, concretamente a fs. 312 del cuerpo «Ganancias N° 2» de las actuaciones administrativas, se lee que los actuantes se constituyeron en la localidad de Frank, sede de la firma Milkaut por cuanto Windy transfiere a Candi Lac SA que estaría vinculada al Grupo Milkaut, que posee la misma actividad que la continuadora y la antecesora.
Asimismo, en el informe complementario de inspección (fs. 69/70 del «cuerpo complementario» de los ant. adm.) se dejó sentado que con fecha 21/06/02 fueron visitadas las plantas de procesamiento que Windy SA transfirió a Candi Lac SA constatando lo siguiente: a) en la planta de Vicuña Mackenna desde abril de 2000 la firma Milkaut desarrolla la actividad de procesamiento de leche (enfriado y pasteurizado); b) en la planta zona Rural Tránsito desarrolla actividad la firma «Agropecuaria Doña María SA», perteneciente al Sr. Lucio Bonaldi (fundador de Windy SA) desde marzo de 2002, siendo que esta planta estuvo sin actividad entre noviembre de 2001 y marzo de 2002; c) en la planta Santiago Temple las personas que se encontraban trabajando en el lugar manifestaron que en su momento trabajaron para Windy SA hasta el mes de diciembre de 2001 y que los sueldos se los pagaba la firma Candi Lac SA, siendo despedidos al final de dicho mes mediante telegrama, volviendo a trabajar en el mismo establecimiento a las órdenes de Lucio Bonaldi desde marzo de 2002″. «Que no debe ignorarse lo manifestado por la firma continuadora con fecha 03/01/2002 ante los requerimientos del Fisco Nacional, llamando la atención de que por razones de desfasaje financiero, deterioro de cobranzas, la decisión de los tamberos de no entregar leche, la toma de las plantas fabriles, los cortes de ruta por despido de empleados, los cortes de suministro eléctrico y la descomposición de los productos lácteos existentes en los depósitos, se le hacía imposible acceder a la información requerida (fs. 311 del citado cuerpo «Ganancias N° 2»). Finalmente, por nota del 15/03/2002 la firma continuadora presentó fotocopia de la sentencia de apertura de su Concurso Preventivo, cuestión conocida por la inspección actuante (fs. 312 cuerpo «Ganancias N° 2″)». «Que resulta poco razonable sostener que no existe continuidad en la actividad por parte de la sociedad continuadora cuando la propia inspección se ha constituido en las plantas fabriles de la empresa y ha constatado que se encuentran realizando la misma actividad, recabando información de empleados que estaban trabajando en el lugar». «Que, por otro lado, en modo alguno una crisis interna -provocada en mayor o en menor medida por la crisis vivida en el país a fines del año 2001- de la empresa que llevó al despido de la mayoría de los empleados durante los meses de diciembre de 2001 a marzo de 2002, puede implicar un cambio o abandono de la actividad en los términos del art. 105 del reglamento, con el consabido efecto de la condición resolutoria cuando es anterior a los dos años prescriptos por la ley. Se trata justamente de un periodo convulso para nuestro país que por su excepcionalidad pudo dar origen y justificar la aparición de consecuencias drásticas y medidas como la analizada en autos, sin que por ello y sin más corresponda considerar incumplidos los requisitos para que se opere la neutralidad impositiva de la reorganización efectuada».
«Que se añade a lo expuesto el hecho de que los problemas económicos, financieros y laborales que refiere la actora tienen manifestación concreta en la solicitud de concurso preventivo de Candi Lac SA, poniendo sobre la mesa la realidad de los conflictos sobrevenidos que ocasionaron los despidos. Estas cuestiones no han sido controvertidas por el Fisco Nacional, quien solamente se ha quedado con la objetividad de las cifras de empleados contratados y despedidos, presumiendo que la causa de ello es el cambio o abandono de la actividad, en disonancia total con la realidad que yace detrás de la literalidad de la nómina de empleados». Que atento las constancias administrativas como también lo expuesto a lo largo de este decisorio, yerra el Fisco Nacional cuando postula la falta de mantenimiento por parte de Candi Lac de la actividad productiva anteriormente desarrollada por Windy con apoyatura en la reducción de empleados y en una merma sustancial en la producción, circunstancias estrictamente vinculadas a la situación económica crítica que el país sufrió durante los períodos 2001 y 2002, que implicó serios trastornos en materia financiera, laboral y demás, y que no puede ser pasada por alto por este juzgador en el caso concreto. En contraposición a la postura del Fisco, surge de la documental agregada en la contestación a la vista (vide Cpos. 1 a 4) que la actora desarrolló -dentro de sus posibilidades- actividad económica durante los períodos en los que Fisco aduce el abandono de actividad (vg. vide Contrato de Facón celebrado con el Sr. Héctor Lucio Bonaldi celebrado el 1 de marzo de 2002, el cual obra a fs. 144/ 150, Cpo. Contestación Vista N° 1).
Que en tal sentido «…el principio de la realidad económica, en tanto elemento jurídico de captación de la verdadera entidad sustantiva de esa realidad, de manera alguna importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente a favor exclusivo de uno de los sujetos de la relación tributaria, ya que de lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea esta favorable al Fisco o al contribuyente (v. ib. en «Christensen Roder Argentina SA c/EN – Ministerio de Economía – AFIP – Ley 24073 – Decreto 214/2002 s/proceso de conocimiento», 26/9/08 y sus citas de doctrina y de CSJN, Fallos: 307:118)» (Gómez, Erardo E. , Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. , Sala III, de fecha 3/09/2009)». Por lo expuesto precedentemente, interpreta el TFN que corresponde revocar los ajustes practicados tanto en IVA como en el Impuesto a las Ganancias. Con costas a la vencida.
Reflexiones finales
Es indudable que este pronunciamiento, si bien llega bastante tarde, marca un criterio que es muy claro en materia de reorganización societaria -art. 77, LIG-, la importancia de la prueba, sobre todo de la pericial contable, y la necesidad que el Fisco aplique el principio de la realidad económica no solo cuando «le conviene», sino también cuando le resulte desfavorable.
Recuerdo a propósito, que hace ya muchísimos años, no menos de 20 (veinte), que mantuve una discusión con el profesor Dr. Eduardo Arroyo, quien sostenía que este principio debía ser desalojado de nuestro orden jurídico, en beneficio de la seguridad jurídica. Coincido con el ilustre profesor cordobés, pero lo cierto es que, hoy por hoy, el mentado principio se encuentra «vivito y coleando», además de gozar de muy buena salud, dentro del régimen normativo federal. Por ende, hasta que se deroguen los dos primeros artículos de la Ley de Procedimientos Tributarios N° 11683, cosa que difícilmente ocurra, el principio en cuestión debe ser contemplado, tanto por el administrado en su rol de contribuyente, cuanto por el Fisco como administrador.
Otro aspecto sobre el cual no quiero dejar de decir algunas palabras, es el del calificativo que el organismo realiza de las conductas juzgadas en su seno: para la AFIP (DGI) prácticamente todas las conductas son dolosas. Eso la lleva a encuadras las conductas dentro del artículo 48 (o 48, en su caso), de la Ley 11683 arriba mencionada, y a formular denuncia penal por evasión bajo los términos de la ley 24769.
Este problema no solo es descriptivo del accionar dentro del ámbito federal, sino que también lo observamos en la esfera provincial, a tenor de lo establecido a partir de la ley 26735 que amplía el ámbito de custodia jurídica a las rentas públicas provinciales. Estimo que la realidad impone un examen más meticuloso por parte de las administraciones públicas. Finalizo puntualizando que, cuando el TFN reencuadra de oficio las conductas, y las imputa bajo los términos de la figura culposa del artículo 45, está alterando el orden jurídico y violando, de manera lapidaria, el normal ejercicio del derecho de defensa. Al no preverse dentro de nuestro régimen jurídico la posibilidad de denuncias -o acusaciones- alternativas, este reencuadre de oficio genera sentencias arbitrarias, carentes de congruencia y consecuentemente nulas.
Notas:
1- Jean de la Bruyere, escritor francés, 1645-1696.
2-Cabe recordar que en el Capítulo XIII del Título I de la Ley N° 11.683 (t.o. 1998 y modificaciones) se dispone un régimen especial titulado «Régimen Especial de Fiscalización -Presunción de Exactitud», regulado entre los arts. 117 a 127 y que, en lo esencial, establece que para ciertos contribuyentes y responsables, el Poder Ejecutivo podrá disponer que la fiscalización a realizar por el Organismo Recaudador se limite al último período anual por el cual se hubieren presentado declaraciones juradas o, en caso de tributos que no se liquiden anualmente, a los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos doce meses anteriores a la verificación, presumiéndose iure et de iure la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos, hasta que sean impugnadas las mencionadas declaraciones juradas, es decir, las correspondientes a los períodos sometidos a fiscalización, determinándose la materia imponible conforme el procedimiento tipificado en los arts. 16 y siguientes del mismo cuerpo normativo, haciendo, de esta manera, desaparecer el bloqueo impuesto a la fiscalización. Por ende, una vez desbloqueados los períodos no prescriptos, podrá el Fisco Nacional optar por extender a aquéllos la fiscalización y determinar de oficio la materia imponible correspondiente a los mismos o, en caso de haberse efectuado la impugnación y determinación de oficio del período base fiscalizado por conocimiento cierto de la materia imponible, presumir que las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos no prescriptos adolecen de inexactitudes equivalentes a la detectada en aquel período, pudiendo ser aplicada dicha presunción en forma simultánea con el acto administrativo por el que se determine el impuesto del período base o dentro de los noventa días corridos siguientes a dicho acto. Al respecto, cabe señalar que el artículo 118 de la Ley N° 11.683 establecía en su parte pertinente que «Hasta que la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a impugnar las declaraciones juradas mencionadas en el artículo 117 y practique la determinación prevista en el artículo 17 y siguientes, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos…».
3-En nuestro ya clásico curso de «Estrategias frente a Inspecciones», de manera constante subrayamos que el Fisco debe emitir y notificar la pertinente orden de intervención y la apertura de la inspección, acta en la cual, para no caer en nulidades, debe determinar que impuestos y que períodos fiscales se encuentran comprendidos en la verificación.
4- En lo personal y como continuamente lo señalo en mis obras, en los claustros universitarios y también en los cursos de capacitación y conferencias, esa nulidad es axiomática, a tenor de lo dispuesto por los artículos 169 a 172 de la ley 23.984, CPPN.
5-Artículo 47 que, como lo explicamos en nuestra obra de «Garantías Procesales en el Derecho Tributario», es abiertamente inconstitucional.
